BAŞVURUNUN KONUSU: Davacının 2013, 2014, 2015 yılı hesaplarının yasa dışı ikrazatçılık-pos tefeciliği faaliyeti, sahte belge yönünden incelenmesi üzerine düzenlenen 07.05.2018 tarih ve 2018-A-102/6 sayılı vergi tekniği raporu ile yapılan tespitlere dayanılarak takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden 2013 /1 ila 12 arası dönemlere ilişkin olarak salınan üç kat vergi ziyaı cezalı banka muameleleri vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada; 07.05.2018 tarih ve 2018-A-102/6 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; Kemeraltı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 206 040 0419 vergi kimlik no'lu mükellefi …..'in "...." adresinde Telekominikasyon Ekipman ve Parçalarının Toptan Ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin 05.05.2015 tarihinde Vergi Dairesince re'sen terk işlemi yapıldığından, işyeri adresine defter belge ibraz yazısı gönderilmediği, mükellefin Mernis sisteminde kayıtlı ikamet adresinin de bulunmadığı, Vergi Dairesi tarh dosyasında yer alan ikamet adresine gönderilen 01.11.2016 tarih ve AGB-A-102/93-25 sayılı mükellefin 2012, 2013 ve 2014 hesap dönemlerinin vergi kanunları yönünden incelenmesi kapsamında ilgili dönem defter ve belgelerin ibrazına yönelik yazının, mükellefe tebliğ edilemediği, Adres Tespit Tutanağı düzenlendiği, Adres Tespit Tutanağında: "Ödevlinin belirtilen adreste oturmadığı, mahalle muhtarlığında ikametgah kaydının bulunmadığının ifade ve tespit edildiği" şeklinde tespit yapıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun maddeleri uyarınca yapılacak tebligatlarda, mükelleflere, öncelikle bilinen adreslerinde posta yoluyla tebligat yapılmaya çalışılması gerektiği, mükelleflerin bilinen adreslerinde, 102'nci maddede öngörülen şekilde, mutad tebliğ yollarının denenmesine rağmen, posta yoluyla tebligat yapma imkanı bulunmazsa, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren pusulanın kapıya yapıştırılacağı, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması halinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması halinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı hükme bağlanmasına rağmen, dosya kapsamından anılan kurala uyulmadığı, adres tespit tutanağı düzenlenmek suretiyle bu şekilde usulsüz yapılan tebligata dayanılarak defter belge isteme yazısının tebliğinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun maddelerindeki usule uyulmadığı, bu durumda; defter ve belgelerin ibrazı yönündeki yazının usulsüz tebliği karşısında dava da, re'sen tarh nedeninin varlığından söz edilemeyeceği, dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği, kaldı ki; defter ve belge isteme yazısında 2015 yılı defter ve belgelerinin istenilmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı banka muameleleri vergisinin kaldırılmasına ilişkin olarak İzmir İkinci Vergi Mahkemesi Hakimliği'nce verilen 05.11.2019 tarih ve E:2019/330, K:2019/1449sayılı kararın; dava konusu cezalı tarhiyatın resen takdir nedeni defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili değil 2013-2014-2015 takvim yıllarında tefecilik faaliyeti gizleme maksadıyla sahte belge düzenlediği ve bilerek kullandığı fiiline dayandığı ve hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının pos tefeciliği faaliyetinde bulunduğu, bu faaliyetini gizlemek amacıyla sahte belge düzenlediği ve kullandığına ilişkin tespitlerin hukuken itibar edilebilecek maddi delillere dayanması nedeniyle sözkonusu rapora dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın hukuk uygun olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Re’sen tarh sebebinin oluşmadığı, defter ve belgelerin usulüne uygun bir şekilde talep edilmemesi nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olması nedeniyle Mahkeme kararının usul ve yasaya uygun olduğu öne sürülerek istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi Üçüncü Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu; davacının 2013, 2014, 2015 yılı hesaplarının yasa dışı ikrazatçılık-pos tefeciliği faaliyeti, sahte belge yönünden incelenmesi üzerine düzenlenen 07.05.2018 tarih ve 2018-A-102/6 sayılı vergi tekniği raporu ile yapılan tespitlere dayanılarak Takdir Komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden 2013 /1 ila 12 arası dönemlere ilişkin olarak salınan üç kat vergi ziyaı cezalı banka muameleleri vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı banka muameleleri vergisinin kaldırılmasına ilişkin olarak İzmir İkinci Vergi Mahkemesi Hakimliği'nce verilen 05.11.2019 tarih ve E:2019/330, K:2019/1449 sayılı kararın kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 2'nci fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; 3'üncü fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4'üncü fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 5'inci fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği, bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararlarının kesin olduğu, 6'ncı fıkrasında da, bölge idare mahkemelerinin 46'ncı maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlıkta mahkemece yürütülen muhakeme ve bu muhakeme sonucu varılan sonuçta hukuka uyarlık görülmediğinden istinaf isteminin kabulü ile uyuşmazlık hakkında aşağıda açıklanan şekilde karar verilmesi gerekmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında; tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği belirtilmiş, 94'üncü maddesinde; tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının kafi olduğu ve tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılacağı, 28.11.2017 tarih ve 7061 sayılı Kanun'la değişik 101'inci maddesinde; bu Kanun'a göre bilinen adreslerin, mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri, yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri, 25.04.2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un ''Bilinen adresler'' başlıklı 101'inci maddesinde, bu Kanuna göre bilinen adreslerin, 1) Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri, 2)Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri, 3) 25.04.2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi olduğu, Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılacağı, işyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı, işyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı, "Tebliğ evrakının teslimi" başlıklı 102'nci maddesinde ise; tebliğ olunacak evrakı içeren zarfın posta idaresince muhatabına verileceği ve keyfiyetin muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunacağı, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar) durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkarılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılacağı, bu durumun da, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakının, gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğin yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Yine aynı Kanunun ''Tebliğin ilanla yapılacağı haller'' başlıklı 103'üncü maddesinde ise, ilanen tebliğ edilecek haller olarak, 1. Muhatabın bu Kanunun 101 inci maddesi kapsamında bilinen adresi yoksa, 2. Bu Kanunun 101'inci maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde sayılan bilinen adreste tebliğ yapılamaması hâlinde, muhatabın adres kayıt sisteminde kayıtlı bir adresi bulunmazsa, 3. Yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkân bulunmazsa, 4. Başkaca nedenlerden dolayı tebliğ yapılmasına imkân bulunmaması durumunun belirtildiği, 104'üncü maddesinde, ilan yazısı tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır ve (3) numaralı bende göre ilana çıkarılacağı, tebliğin konusu, her biri için ayrı ayrı olmak üzere, birmilyar liradan (01.01.2018'den itibaren 2.200,00-₺) az vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ayrıca (3) numaralı bende göre ilan yapılmaz ve ilan yazısının askıya çıkarıldığı tarihi izleyen onbeşinci gün ilan tarihi olarak kabul edileceği, İlan yazısının bir sureti mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderileceği, ilan ile yapılan tebliğin konusu birmilyar ila yüzmilyar lira arasındaki (01.01.2018'den itibaren 2.200,00-₺ - 220,000,00-₺) vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ilan, ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayımlanacağı, tutarın yüzmilyar lirayı (01.01.2018'den itibaren 220.000,00-₺ ve üzeri) aşması halinde ilan, Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde ayrıca yapılacağı, tebliğ olunacak evrakın örnekleri yabancı memlekette bulunan mükellefin bilinen adresine ayrıca posta ile gönderileceği,106'ıncı maddesinde ise, İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde ne vergi dairesine müracaat yapmış ve ne de adresini bildirmiş olanlara bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda anılan kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden mükelleflere yapılacak olan tebliğin öncelikle kanunda öngörülen bilinen adreslerine yapılacağı, bilinen adresinin olmaması durumunda ise tebliği ilan yoluyla yapılacağı, İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde ne vergi dairesine müracaat yapmış ve ne de adresini bildirmiş olanlara bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılacağı vurgulanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında 2013 ila 2015 yıllları için düzenlenen vergi tekniği raporuyla, ilgili yıllarda POS tefecilik faaliyetinde bulunduğu ve gerçek mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan sahte belge düzenlediğinin tespit edildiğinden söz edilerek, takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden adına2013/1 ila 12arası dönemlere ilişkin olarak salınan üç kat vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergilerinin kaldırılması istemiyle 02.04.2019 tarihinde bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Dosyadaki bilgi belgeler ile birlikte davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun birlikte incelenmesinden; davacının işe başlama dilekçesinde işyeri adresi olarak belirtilen ''.... '' adresine farklı tarihlerde yapılan yoklamalarda faaliyette olmadığının tespit edilmesi nedeniyle davalı idarece 05.05.2015 tarihinde resen terkin edildiği ve davalı idarece, davacının işe başlama dilekçesinde ikametgah adresi olarak ''….'' olarak bildirmiş olması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatlara ait vergi ceza ihbarnamelerinin söz konusu adrese tebliğ edilmek istendiğinin belirtildiği öte yandan, Dairemizin UYAP üzerinden yapılan sorgulama sonucunda, davacının 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi olarak 04.01.2017 tarihinden 13.09.2019 tarihine kadar aynı adreste ikamet ettiği görüldüğü ancak sözkonusu adrese gönderilen uyuşmazlık konusu edilen vergi ceza ihbarnamelerine ait tebliğine ilişkin mahalle muhtarının imzalı beyanına ait 25.09.2018 tarihinde düzenlenen tutanakta ise, davacının sözkonusu adresde ikamet etmediği ve bu adreste K2 adlı kişinin ikamet ettiğinin belirtilmesi karşısında; 2015 yılından itibaren işyeri faaliyeti re'sen terk ettirilen davacının sözkonusu merinis adresinde de başka bir şahsın ikamet etmiş olması nedeniyle davacının Vergi Usul Kanunu'un 101'inci maddesi gereğince bilinen adresinin olmadığı anlaşıldığından davalı idarece ilanen tebliğ yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda dava konusu edilen vergi ceza ihbarnamelerin, dava konusu edilen vergi tutarlarının 490 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile belirlenen 2.200,00-₺-220.000,00-₺ tutarların altında kaldığından usulune uygun olarak 01.11.2018 tarihinde Kemeraltı Vergi Dairesi Müdürlüğü ilan tahtasına asılmasını takip eden 15'inci günü olan 16.11.2018 ilan tarihinden itibaren bir ay içinde daireye başvuruda bulunmadığından Vergi Usul Kanunu'n 106'üncü maddesi uyarınca 16.12.2018 tarihinde tebliğ edilmiş sayılacağından davacı tarafından cezalı tarhiyatlara karşı bu tarihi takip eden otuz (30) gün içerisinde en geç 15.01.2019 tarihine kadar dava açılması gerekirken bu süre geçirildikten sonraki tarih olan 02.04.2019 tarihinde açılan davanın süre yönünden gerekirken aksi yönde verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; İSTİNAF BAŞVURUSUNUN KABULÜNE, İzmir İkinci Vergi Mahkemesi Hakimliği'nce verilen 05.11.2019 tarih ve E:2019/330, K:2019/1449 sayılı kararın KALDIRILMASINA VEDAVANIN SÜRE AŞIMI YÖNÜNDEN REDDİNE, aşağıda dökümü yapılan dava ve istinaf aşamasındaki toplam 228,00-₺ yargılama giderinin davacı tarafından karşılanan 133,00-₺'nin davacı üzerinde bırakılmasına, davalı idare tarafından karşılanan toplam 95,00-₺ yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-₺ vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca istinaf aşamasında davalı idareden aranmayan 128,50-₺ istinaf başvuru harcı ve 492 sayılı Harçlar Kanunu ve buna bağlı tarife uyarınca belirlenen 54,40-₺ istinaf karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, yatırılan posta gideri avansından artan miktarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın tebligat işlemlerinin tamamlanmasından sonra Mahkemesince 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333'üncü maddesi uyarınca yatırana iadesine, kesin olarak 09.10.2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)