(213 S. K. m. 341, 344, 359, 360, Mük. m. 227)
İSTEMİN ÖZETİ: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, ........ Turizm İnşaat Demir Çelik Ürünleri Kömür Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada; ........ Turizm İnşaat Demir Çelik Ürünleri Kömür Nakliyat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporu üzerine ''213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ve 4 sıra nolu Genel Tebliğ ile düzenlenen müştereken ve müteselsilen sorumluluktan'' ibaresine yer verilerek, sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası için ihbarname düzenlenerek tebliğ edilmiş ise de, müteselsil sorumlulukta vergi ve kesilecek cezalar ile hesaplanacak gecikme faizlerinin ödenmesinden meslek mensubunun mükellefle birlikte sorumlu olacağı, vergi ziyaına 213 sayılı Yasa'nın 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği hususları yasada ayrı ayrı düzenlemiş olup, dava konusu ihbarnamelerin, müteselsil sorumluluk nedeniyle mi, yoksa sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle mi düzenlendiği hususu açık olmadığından, sebep unsuru açısından hukuka uygun düşmeyen dava konusu vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren Ankara 7. Vergi Mahkemesinin 06/12/2019 gün ve E:2019/603, K:2019/1198sayılı kararının; asıl şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinin belirtildiği, bu nedenle komisyon gelirine ilişkin hesaplanan vergiler üzerinden davacı adına bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği, davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü:
Vergi Mahkemesince, davacı adına düzenlenen 23.05.2019 tarih ve 1 sayılı vergi/ceza ihbarnamesinde 'müşterek ve müteselsilen sorumluluk' ve "iştirak" ibarelerine birlikte yer verildiği, bu nedenle dava konusu cezanın, müteselsil sorumluluk nedeniyle mi, yoksa sahte fatura düzenleme suçuna iştirak nedeniyle mi kesildiği hususunun açık olmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de; ihbarnamede kesilen cezanın nedeninin gösterildiği bölümde ........ Turizm İnşaat Demir Çelik Ürünleri Kömür Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 14.12.2018 tarih ve 2018-A-4583/8 sayılı vergi tekniği raporuna yer verilmiş, 213 sayılı Kanun'un 344. ve 359. maddesine göre iştirak olması nedeniyle vergi ziyaı cezası kesildiği belirtilmiş, vergi aslı aranmaksızın yalnızca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmiş ve aynı vergi tekniği raporunda davacı adına iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesileceğinin açıkça ifade edilmiş olması karşısında, dava konusu cezanın kesilme nedenine ilişkin Mahkemece yapılan değerlendirme yerinde görülmeyerek işin esasına geçildi.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 5728 sayılı Kanun ile değişik 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiş; 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği yönünde düzenleme yapılmşıtır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun genel sistematiği içerisinde, vergi düzenine aykırılıkların vergi kaybı doğurması ile suç teşkil etmesi yönünden ayrı ayrı değerlendirilerek yaptırıma bağlandığı anlaşılmaktadır. Kanunun cezalarla ilgili hükümlerinin Dördüncü Kitapta üç ayrı kısımda düzenlendiği, "Birinci Kısım"da genel esaslar, "İkinci Kısım"da vergi cezalarının, "Üçüncü Kısım"da ise cezaların kesilmesi, ödenmesi ve kalkmasına ilişkin kuralların yer aldığı görülmektedir. İkinci Kısımda yer verilen vergi cezalarının ise, iki ayrı bölümde, suç olarak tanımlanan vergi düzenine aykırılıklar için hürriyeti bağlayıcı cezalar ile vergi düzenine aykırılığa göre, vergi kanunlarının ihlali veya vergi kaybı dikkate alınarak idari yaptırım olarak öngörülen cezalar şeklinde düzenlendiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Kanun'un ceza hükümlerinde 4369 sayılı Kanun ile 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin genel esasların yer aldığı Birinci Kısımda yer alan 338. maddede düzenlenen iştirak müessesesi; vergi cezalarına ilişkin İkinci Kısmın, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve karşılığında gösterilen cezalarının yer aldığı Üçüncü Bölümde, 360. madde olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenleme ile Kanun Koyucu, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne almış, ancak hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybına yol açabileceğini de gözeterek Birinci Bölümde yer alan 344. maddenin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını benimsemiş ve suça iştiraki, vergi kaybına yol açan eylemlere iştirakten ayırmıştır. Kanun koyucunun suça iştirak ile vergi düzenine aykırılık oluşturan fiillere iştirak arasında gözettiği ayrım, 359. maddenin son fıkrasında; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340. maddenin 2. fıkrasında yer alan; vergi cezasıyla cezalandırılan eylemlerin, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı yönündeki düzenlemelere yansımıştır. Bu ayrımın, karşılığında idari yaptırım (para cezası) öngörülen iştirak fiilinin kanıt yükünün ceza hukukundan farklı olduğu şeklinde yorumlanması uygun olacaktır.
Öte yandan, 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5728 sayılı Kanun'un 277. maddesi ile, Kanun'un 360. maddesinde yer alan "iştirak" hükmü kaldırılmış ve maddenin başlığı "cezada indirim" şeklinde değiştirilerek, iştirake ilişkin indirim maddesine dönüştürülmüştür. Bu yeni düzenlemeyle vergi suçuna iştirakte menfaat şartı ortadan kaldırılmış, 359. maddede sayılan ve vergi ziyaına sebebiyet veren fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak eden suç ortakları hakkında indirimli ceza uygulanması öngörülmüştür.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca, vergi ziyaına yol açan fiillere iştirak edenlere 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 2. fıkrası uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, aynı Kanun'un 359. maddesi kapsamındaki eyleme iştirak edildiğininsomut, makul ve inandırıcı tespitlerle ortaya konulması yeterlidir. Ancak 360. maddede, vergi suçuna iştirak halinde verilecek ceza yönünden açıkça Türk Ceza Kanununa atıf bulunmakla birlikte, 213 sayılı Kanun, iştirak ile ilgili bir tanımlama içermemektedir. Kanunun sistematiği ile ilgili yukarıdaki açıklamalar bağlamında, Türk Ceza Kanunundaki tanımlamaların, Vergi Usul Kanununun benimsediği suç teşkil eden fiillere iştirak ile vergi kaybına yol açan fillere iştirak arasında yaptığı ayırım gözönünde bulundurulduğunda, vergi düzenine aykırıklıklara iştirak yönünden doğrudan uygulanma olanağı bulunmamaktadır. Bu nedenle, vergi kaybına yol açan fiiller yönünden iştirakin tanımlanması ve kapsamının belirlenmesi gerekmektedir.
Öğretide genel olarak, iştirak bir kişi tarafından işlenebilecek bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi olarak tanımlanmakta ve iştirakin varlığından söz edilebilmesi için asıl fail tarafından kasıtlı olarak işlenmiş bir fiilin varlığı, iştirak edenin de bu fiilin gerçekleşmesine kasıtlı olarak katkıda bulunması gerektiği kabul edilmektedir. İştirak, failin dışında fiilin gerçekleşmesine katkı sağlayan, ama bu katkısı suçun tanımına uygun olmayan kişi ve kişilerin ihlale yol açan fiilden sorumlu tutulmalarına yönelik olarak geliştirilmiş bir kavramdır. Diğer bir ifadeyle, iştirak, kasıtlı olarak işlenen ve hukuka aykırı fiilin gerçekleşmesine, faillik niteliğinde olmayan katkı sağlamak suretiyle gerçekleştirilen bir hukuki değer ihlali olarak görülmekte; iştirak edenin de, fail gibi suçun kanundaki tanımına uygun davrandığı için değil, hukukun koruma altına aldığı değere zarar veren failin fiilini gerçekleştirmesine katkıda bulunduğu için cezalandırıldığı kabul edilmektedir.
Bu durumda, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlığa yol açan olayda, "Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren 64 Mükellefli 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti"konulu 24/07/2017 tarihli, 2017-A-1672/4 sayılı raporda; bazı mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, tümünün tek bir üst yönetim tarafından idare edilmeseler bile, bunların bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulunduğu, sonuç itibarıyla gerçekleştirilen kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, bu mükelleflerin bir kaç mali müşavir etrafında toplandıkları, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL'ye ulaşan alışlarının, 3.527.043.275 TL'sinin grup içindeki kişi ve firmalardan, 414.291.949 TL tutarındaki alışlarının ise organizasyon dışındaki kişi ve firmalardan yaptıkları, toplam 5.025.227.205 TL'ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL'sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 1.498.183.930 TL'lik satışın organizasyon dışına yapıldığı, grup dışından yapılan alışlar ile stoklardaki değişimin toplamının 220.078.536 TL olduğu, genel bir değerlendirme ile organizasyon dahilinde görülen yükümlülerin 414.291.949 TL'lik fatura girişine karşılık 1.498.183.930 TL'lik satış yaptıkları, bunun da yaklaşık % 261 kar marjına denk geldiği, metal sektöründe böyle bir kar marjının gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenleme/kullanma yönünde kuvvetli emarelerin bulunduğu hususlarına yer verildiği ve bu mükellefler yönünden ayrı ayrı vergi tekniği raporlarının düzenlenmesinin önerildiği; "2017 yılı Hurda Sektörü 104 Mükellef 12 Müşavirden Oluşan SBD organizasyonu İnceleme Önerisi"konulu 12/10/2017 tarihli, 2017-A-1672/6 sayılı görüş ve öneri raporunda ise, araştırmalarının esas itibarıyla Gelir İdaresi Başkanlığına ait VEGAS programı ile Vergi Denetim Kurulu Başkanılğına ait VDK-RAS (MERAM) üzerinden yapıldığı, 14 yükümlünün organizasyonda aktif bir şekilde yer aldıklarının analiz edildiği, buradan yapılan ileri çözümlemeler sonucunda 104 mükellefin 2016 yılında sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı sonucuna ulaşıldığı, ancak bunların aynı kişiler tarafından talimatla yönetildiği bir sahtecilik organizasyonu olarak anlaşılmaması gerektiği, bir kısmının aktif bir birliktelik içerisinde bu organizasyonu yürüttüğü, 2017 yılında, fatura akışları, Ba-Bs formlarındaki alış ve satışları analiz edildiğinde 104 mükellefin organizasyon kapsamında sahte fatura düzenleme eylemini gerçekleştirdikleri, bunların tek bir üst yönetim tarafından idare edilmemekle birlikte, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise bu organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulundukları ve kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, organizasyon içerisindeki 14 mükellefin mükellefiyetine son verildiği, 22 tanesinin 2016 yılında, 28 tanesinin 2017 yılın içinde kurulmalarına rağmen, çok yüksek miktarda fatura düzenledikleri, geriye kalan 40 mükellefin 24 tanesinin sahte fatura düzenleme yönüyle incelemesinin bulunduğu, gruptaki mükelleflerin ortaklarının, çalışanlarının ve mali müşavirlerinin değerlendirilmesinden bunların belli mali müşavirlerle çalıştıkları, grup içi kişi ve firmaların alış ve satışlarının değerlendirilmesinden, grup içinden yapılan alışların tutarının 3.923.823.389 TL, grup dışından yapılan alışların toplamının ise 688.504.673 TL olduğu, grup içine yapılan satışların toplamının 3.923.823.389 TL, grup dışına yapılan satışların toplamının ise 3.291.445.690 TL'ye ulaştığı, organizasyon içerisindeki mükellefleri tek bir mükellef olarak değerlendirildiğinde, 688.504.673 TL'lik fatura girişine karşılık 3.291.445.690 TL'lik satış yapıldığı, bunun da yaklaşık % 380 gibi bir kar marjına denk geldiği, böyle bir kar marjının metal sektöründe gerçekçi olmadığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirlerini besledikleri ve neredeyse tamamının bir kaç muhasebeci etrafında toplandığı, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı hususlarına yer verilmiştir.
Dava dosyasında yer alan bu tespitlerin Dairemizde bulunan aynı maddi olaydan kaynaklanan diğer dosyalardaki tespitler ile birlikte incelenmesinden, maddi olayda, muhtelif kişi ve firmalar tarafından sahte fatura düzenleme eyleminin gerçekleştirilmesi amacıyla bir organizasyon oluşturulduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının muhasebe işlemlerini yürüttüğü ........ Turizm İnşaat Demir Çelik Ürünleri Kömür Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 14.12.2018 tarih ve 2018-A-4583/8 sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin, 24.10.2003 tarihinde Dörtyol Vergi Dairesi mükellefi olarak demir cevherleri toptan ticareti faaliyetine başladığı, 29.12.2006 tarihinde Akdeniz Vergi Dairesine nakille gitmişken 26.12.2014 tarihinde mükellefiyetinin terkin edildiği, 16.11.2016 tarihinde Yenimahalle Vergi Dairesi mükellefi olarak yeniden faaliyete başladığı, 31.12.2017 tarihinde ise mükellefiyetinin resen terkin edildiği, şirketin '2017 yılı Hurda Sektörü 104 Mükellef 12 Müşavirden Oluşan SBD Organizasyonu İnceleme Önerisi' konulu 12/10/2017 tarihli, 2017-A-1672/6 sayılı görüş ve öneri raporunda yer aldığı, 18.11.2016 tarihinde ....'ın şirketteki tüm hisselerini ....'a devrettiği, ....'ın iki şirketin daha ortağı olduğu, bu şirketlerden birisinin sahte fatura düzenlediğinden bahisle hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, diğer şirketle ilgili vergi incelemesinin ise devam ettiği, defter ve belge isteme yazısının şirket temsilcisine tebliğ edilmesine rağmen ibraz edilmediği, 28.11.2016 tarihli yoklamada şirket işyerinin ofis olarak kullanıldığı, işçi çalıştırılmadığının beyan edildiği, 04.12.2017 tarihli yoklamada işyerinin kapalı olduğunun, 2018/Ocak döneminde yapılan üç yoklamada da işyerinin ofis niteliğinde olduğu, şirket müdürünün ise İzmir'de olduğunun tespit edildiği, şirket adına kayıtlı bir motosiklet olduğu, şirketin vergi borçlarının ödenmediği, bankalarda herhangi bir hesap hareketinin tespit edilemediği, Ankara'da faaliyette bulunulduğu sırada muhasebecilerinin ...., ...., .... ve .... olduğu, ....'ın şirketin yetkililerini tanımadığını, 2017 yılında bazı beyannameleri kendisinin, bazılarını ....'un verdiğini, bu firmayı ....'un bulduğunu ifade ettiği, ....'un ise ........ Tur. İnş. Dem. Çel. Ürün. Köm. Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'yi tanımadığını, beyannameleri kendisinin vermediğini, şifresini ....'a verdiğini, beyannameleri de ....'ın verdiğini belirttiği,davacı ....'in alınan ifadesinde ise, 2017/Mayıs-Haziran döneminden yılın sonuna kadar beyanname ve bildirimlerin kendisi tarafından verildiğini, .... ile ..... Paz. A.Ş.'nin yetkilisi .... vasıtasıyla tanıştığını, .... Caddesinde bir işyerlerinin olduğunu, şirketten birkaç aylık ücretini alamadığını beyan ettiği, şirketle ilgili tüm bu tespitlerden hareketle şirketin Yenimahalle Vergi Dairesi'nde faaliyete başladığı 21.11.2016 tarihinden itibaren düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu, .... ve ....'un şifre paylaşımında bulunarak organize sahte belge ticaretine iştirak ettikleri, davacı ....'in ise bu kişilerden sonra beyanname vererek sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, asıl borçlu ........ Turizm İnşaat Demir Çelik Ürünleri Kömür Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen vergi tekniği raporuna istinaden adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin adı geçen şirket müdürüne tebliğ edildiği, cezalı tarhiyatlara karşı dava açılmadığı Yenimahalle Vergi Dairesi Müdürlüğünün 13.11.2019 günlü yazısında belirtilmiştir.
Olayda, dava dosyasında yer alan ve ........ Turizm İnşaat Demir Çelik Ürünleri Kömür Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 14.12.2018 tarih ve 2018-A-4583/8 sayılı vergi tekniği raporunda, davacının yalnızca .... ve ....'dan sonra 2017/Mayıs-Haziran döneminden 2017 yılının sonuna kadar şirketin beyannamelerini vermesi gerekçe gösterilerek sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davacı adına vergi ziyaı cezası kesilmiş ise de, söz konusu şirketin sahte fatura düzenleme fiilini gerçekleştirmesine dair davacı tarafından yapılmış herhangi bir eylemin tespit edilemediği, sahte belge düzenleme fiili ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulamadığı, davacının mesleki yetkilerini kullanarak ya da başka bir suretle sahte belge düzenleme fiiline nasıl katkıda bulunduğunun ortaya konulamadığı görüldüğünden, iştirak nedeniyle davacı adına vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Ankara 7. Vergi Mahkemesinin 06/12/2019 gün ve E:2019/603, K:2019/1198 sayılı kararının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, yargılama giderlerinin istinaf başvurusunda bulunanın üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın istinaf başvurusunda bulunana iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45.maddesinin 6.fıkrası uyarınca kesin olarak, 30/09/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)