(6183 S. K. m. 3, 35, 55) (213 S. K. m. 19)
İSTEMİN ÖZETİ: ……… İnşaat Kerestecilik Mobilya Dekorasyon Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen 31/12/2018 tarih ve 1 ana takip dosya numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada; borçlu şirketin 24/11/2016 tarihinde 6736 sayılı Kanun'dan faydalanarak borçların bir kısmını yapılandırdığı, nitelik değiştirerek yeni bir borca dönüşen alacaklar için şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun tebliğ edildikten sonra yapılacak malvarlığı araştırması üzerine herhangi bir malvarlığına rastlanılamaması sonrasında taksitlendirme tarihinde sorumluluğu bulunan ortak adına ödeme emri düzenlenmesi gerekirken, yapılandırma tarihinde ve yeni oluşan vade tarihlerinde asıl borçlu şirket ile bir ilgisi bulunmayan davacı adına yapılan takipte hukuka uygunluk görülmediği, ödeme emrinin 65,66,67,88,89. sıralarında yer alan ve 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılmadığı anlaşılan kamu alacaklarının davacının şirket ortağı olduğu dönemden sonraki dönemlere ilişkin olarak verilen beyannamelerden kaynaklandığı, kamu alacaklarının doğduğu ve ödenmesi gereken tarihlerde şirket ortaklığının bulunmayan davacının takibinin yerinde olmadığı, ödeme emrinin 12,13,26,27,50,51,52,55,56 ila 62,74 ila 81,90. sıralarında yer alan ve 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılmadığı anlaşılan kamu alacaklarının dönemlerinin ve vade tarihlerinin 2016 yılının davacının şirket ortağı olmadan önceki dönemlerine ait olduğu, şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin elektronik tebligat yoluyla tebliğ edilmesinden sonra borçlu şirket tarafından ödeme yapılmaması üzerine yapılan mal varlığı araştırmaları neticesinde şirkete ait bir mal varlığı değerine rastlanılmaması sonrasında davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinin ilgili kısımlarında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle ödeme emrinin kısmen iptaline, kısmen iptali isteminin reddine karar veren Ankara 2. Vergi Mahkemesi'nin 31/10/2019 tarih ve E:2019/578, K:2019/1108 sayılı kararının; savunma dilekçesinde belirtilen hususlar esas alınmak suretiyle kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince gereği görüşüldü:
Mahkeme tarafından, dava konusu ödeme emrinin 4310 vergi türü kodlu, kurumlar vergisi matrah artırımı borçlarına ilişkin kısmı dışında kalan alacaklar yönünden verilen karar usul ve yasaya uygun olup kaldırılmasını gerektirecek bir durum bulunmadığından bu kısma ilişkin istinaf isteminin reddi gerekmektedir.
Ödeme emrinin kurumlar vergisi matrah artırımı borcundan kaynaklı kısmına gelince:
Mahkemece, söz konusu borçların da kesinleşmiş borçlar kapsamında 6736 sayılı Kanun'dan faydalanma dilekçesiyle yapılandırıldığından hareketle değerlendirme yapılmış ise de, söz konusu borçların 6736 sayılı Kanun uyarınca kurumlar vergisi matrah artırımından yararlanılması, ancak vadesinde ödenmemesi üzerine tahakkuk eden alacaklara ilişkin olduğu ve borçların tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin elektronik ortamda tebliğ edilmesini müteakip davacının takibine geçildiği anlaşılmaktadır.
Dairemiz tarafından verilen ara kararına davalı idarece gönderilen yanıt ve ekli belgelerden, şirketin elektronik tebligat talep bilgi formunda belirttiği e-mail adresine ve telefon numarasına e-posta bilgisi ve bilgilendirme mesajlarının gönderildiği görülmektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un limited şirket ortaklarının limited şirketlerin amme borçlarından sorumluluğuna ilişkin 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında sorumlu oldukları; ikinci fıkrasında, payını devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları; üçüncü fıkrasında, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları hükme bağlanmıştır.
Bu hükümde, limited şirket ortakları, ancak şirket varlığından tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarından sorumlu tutulduğundan, ortakların limited şirketlerin amme borçlarından sorumluluğu ikincil niteliktedir. Bu nedenle, limited şirketlerin vergi borçları nedeniyle şirket ortaklarının takip edilebilmesi için, 6183 sayılı Kanunun öngördüğü tüm cebren tahsil yolları kullanılmasına rağmen alacağın şirketten tahsil edilememiş olması veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gereklidir.
Aynı maddede şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden, ortaklar için kusursuz sorumluluk öngörülmüştür. Esasen, limited şirket ortağı olmak, şirketin yönetimi konusunda irade kullanmayı gerektiren hak ve yükümlülük doğurmadığından, ortakların kusur yönünden değerlendirmeye tabi tutulmasına olanak yoktur.
Limited şirket ortaklarının 6183 sayılı kanunun 35. maddesine göre sorumlulukları belirlenirken, öncelikle maddede kullanılan "amme alacağı" kavramın irdelenmesi ve şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarından hangi ortak veya ortakların sorumlu olduğunun buna göre saptanması gereklidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğduğu; ikinci fıkrasında ise vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu oluşturduğu belirtilmiştir. Vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiğinin saptanması, vergiyi doğuran olayın hangi vergilendirme dönemi kapsamında beyan edileceği, verginin hangi tarihte tarh zamanaşımına uğrayacağının belirlenmesi gibi yönlerden gereklidir. Ancak, maddede hangi zamanda doğduğu açıklanan "vergiyi doğuran olay"a ilişkin verginin mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk ettirilmesi, beyan edilmezse idare tarafından kanundaki usullere göre tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. Bunlar yapılmadığı takdirde, maddede ne zaman doğduğu açıklanan "vergi alacağı"nın idare tarafından 6183 sayılı Kanuna göretahsil edilebilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 19. maddesinde belirtilen "vergi alacağı" kavramının 6183 sayılı Kanun kapsamına giren ve idare tarafından bu Kanundaki usullerle tahsil edilebilecek alacakları ifade etmediği açıktır.
Bir vergilendirme döneminde vergiyi doğuran işlemlerin gerçekleştirilmesi, tek başına hukuken tahsil edilebilir nitelikte bir vergi borcu doğurmamaktadır. Vergi borcunun hukuken doğması için ya mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk etmesi ya da idarece re'sen veya ikmalen tarh edilen verginin süresinde dava konusu edilmemesi veya açılan davanın vergi mahkemesince reddedilmesi suretiyle tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, vergilendirme döneminde icra edilen vergiye tabi faaliyetler sonucu mükellef tarafından beyan edilen veya idarece bulunan matrah veya matrah farkına dayanan vergi, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği döneme ait ise de, bu vergi beyan tarihinde veya re'sen ya da ikmalen tarhiyat üzerine tahakkuk etmektedir. Tahakkuk eden vergi vadesinde ödenmediği takdirde mükellef yönünden amme borcu, idare yönünden ise amme alacağı niteliği kazanmakta, böylece 6183 sayılı Kanuna göre cebren takip edilebilmektedir.
6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, amme alacağı teriminin Kanun'un 1. ve 2.maddeleri kapsamına giren alacakları ifade ettiği belirtilirken açıkça tanımlanmamıştır. Ancak, idarece 6183 sayılı Kanun uygulanarak cebren tahsil edilebilecek veya cebren tahsile başlangıç olarak limited şirket ortaklarından Kanunun 55. maddesine göre ödeme emri ile takip edilebilecek amme alacakları, tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı Kanun kapsamına giren alacaklardır. Bu nedenle, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde limited şirket ortaklarının sorumlu olduğu kabul edilen amme alacaklarının, tahakkuk ettiği halde şirket tarafından ödenmemiş alacaklar olduğu anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinin ikinci fıkrasındaki, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları yolundaki hükümde kullanılan "devir öncesine ait amme alacakları" ifadesinin, sermaye payının devrinden önce şirket adına tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı Kanuna göre takip edilebilecek "amme alacağı" vasfını kazanmış alacakları ifade ettiği sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinin üçüncü fıkrasında, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu oldukları kurala bağlanmıştır. Fıkrada kullanılan, "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği, alacağın ilgili olduğu vergilendirme döneminin kastedildiği ileri sürülebilir ise de, kanun koyucu tarafından bu amaçla, vergi hukukunun "vergilendirme dönemi" veya "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem" kavramları kullanılarak, "vergilendirme dönemi"nde ortak sıfatı taşıyanlar ya da "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem"de ortak sıfatı taşıyanların şirket borçlarından müteselsilen sorumlu oldukları belirtilebilecekken, "amme alacağının doğduğu zaman"da pay sahibi olanların şirket borçlarından müteselsilen sorumlu tutulması, vergilendirme döneminde veya verginin ait olduğu dönemde ortak sıfatı taşıyan kişilerin değil, tahakkuk eden verginin amme alacağı niteliği kazandığı vade tarihinde ve borcun devam ettiği, dolayısıyla ödenmesi gerektiği izleyen tarihlerde ortak sıfatı taşıyan kişilerin, amme alacağı haline gelmiş fakat şirketten tahsil edilememiş borçlardan müteselsilen sorumlu tutulduğunu göstermektedir. Dolayısıyla, vade tarihinde ortak sıfatı taşıyanlar ile borcun mevcut olduğu, dolayısıyla şirketin ödeme yükümlülüğünün devam ettiği izleyen tarihlerde ortak sıfatı taşıyan kişiler, 35. maddenin üçüncü fıkrasına göre şirket borçlarından müteselsilen sorumlu bulunmaktadır.
Esasen, beyan üzerine veya re'sen ya da ikmalen tahakkuk etmiş bir verginin şirket tarafından vadesinde veya daha sonra ödenmesi veya idarece şirket malvarlığından cebren tahsili de, aynı şekilde vergilendirme döneminde, diğer bir ifade ile verginin ait olduğu dönemde ortak sıfatını taşıyanları değil, şirket mal varlığındaki azalma nedeniyle, dolaylı olarak, ödeme veya tahsilat tarihinde ortak sıfatını taşıyanları etkilemektedir.
.... İnşaat Kerestecilik Mobilya Dekorasyon Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin ortağı olan davacının mevcut hisselerini devrederek ortaklıktan ayrıldığı görülmüş olup, hisse devir tarihine kadar şirket ortağı olması nedeniyle, bu tarihe kadar tahakkuk etmiş ve ödenmemiş vergi borçlarından sorumlu tutulması kanun gereği olmakla birlikte, tahakkuk ve vade tarihleri bu tarihten sonraya rastlayan vergiler nedeniyle herhangi bir sorumluluğu olmayacaktır.
Bakılan davada, şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emri içeriği kurumlar vergisi matrah artırımı borçlarının vade tarihlerinin davacının hisselerini devrettiği tarihten sonraya rastlaması sebebiyle belirtilen borçlardan sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Ankara 2. Vergi Mahkemesi'nin 31/10/2019 tarih ve E:2019/577, K:2019/1106 sayılı kararının, ödeme emrinin 4310 vergi türü kodlu, kurumlar vergisi matrah artırımı borçlarına ilişkin kısmı dışında kalan alacaklar kısmı usul ve yasaya uygun olup kaldırılmasını gerektirecek bir durum bulunmadığından, istinaf isteminin reddine oyçokluğuyla, 4310 vergi türü kodlu, kurumlar vergisi matrah artırımı borçlarına ilişkin kısmı yönünden verilen kısmının belirtilen gerekçe ile reddine oybirliğiyle, yargılama giderlerinin istinaf isteminde bulunan üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın davalı idareye iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesin olmak üzere, 04/11/2020 tarihinde karar verildi.
KARŞI OY
Dava konusu ödeme emrinin 4310 vergi türü kodlu, kurumlar vergisi matrah artırımı borçlarına ilişkin kısmı dışında kalan alacaklar için vergi borcunun ilgili olduğu dönemde ortak veya kanuni temsilci olan kişinin sonradan gerçekleştirilen yapılandırma başvurusu ile sorumluluğunun ortadan kalkmayacağı, sadece borcun vadesi, tutarı gibi unsurlar yönünden nitelik değiştirme kavramının değerlendirilmesi gerektiği, borcun sorumlusu yönünden niteliksel bir değişikliğin mümkün olmadığı, dosyanın bu kapsamda incelenmesi suretiyle istinaf istemi hakkında karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle karara katılmıyorum. (¤¤)