(213 S. K. m. 134, 353, Mük. m. 257, 355)
İstemin Özeti: Dava, …….Temizlik Tic.Ltd.Şti - ………Toplu Tem. Tic.Ltd.Şti. İş Ortaklığı hakkında sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen 01/08/2019 tarih ve 2019-A-1971/5 sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı şirket adına 2016/5,6,7,8,9,10,11 ve 12 dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve mükerrer 355'inci maddesi gereğince kesilen 2016/5 dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Trabzon Vergi Mahkemesi, 27/02/2020 tarih ve E:2019/409, K:2020/163 sayılı kararı ile; uyuşmazlıkta davacıya ilgili yılda fatura düzenleyen ….. hakkında Trabzon Vergi Mahkemesinin 06/12/2019 tarih ve E:2019/254, K:2019/476 sayılı kararı üzerine oluşan hukuki durum ve kararın gerekçesi dikkate alındığında …… tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı hususunun somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde öngörülen amaca uygun düzenlenmeyen vergi inceleme raporu uyarınca tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355'inci maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; inceleme elemanınca 319.890,77-TL'ye isabet eden 7 adet çeki tahsil ettikleri anlaşılan üç kişinin ifadesine başvurulduğu, rapor ekinde de bulunan ifade tutanaklarına göre her üç kişinin de ticari faaliyetleri olmadığını, çekler üzerindeki kaşe ve imzalardan çekleri kendilerine ciro ettiği anlaşılan kişileri tanımadıklarını, söz konusu çekleri davacı şirket adına veya bu şirketin yetkilisi ile birlikte tahsil ettikten sonra parayı davacı şirket yetkilisine verdiklerini beyan ettiklerinin görüldüğü, uyuşmazlıkta; sahte olduğu ileri sürülen ancak Mahkememizce gerçek bir mal teslimine dayanmadığı hususunun somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşılan faturalara ilişkin ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğu bulunduğu, buna göre, söz konusu ödemelerin çek ciro edilerek yapıldığı, ancak bu çeklerden 319.890,77-TL'ye isabet eden yedi adet çekin yine davacı şirketle ilişkili kişilerce tahsil edilerek paranın davacı şirkete geri döndüğü, dolayısıyla çekle ödemenin muvazaaya dayandığı, tevsik zorunluluğunun ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesi, bunun sonucunda da, belge düzeninin yaygınlaştırılması ve kayıt dışılığın önlenmesi amacı da dikkate alındığında vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunan kişilerin ifadesiyle sabit olan ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmayan bu durum nedeniyle 319.890,77-TL tutarındaki ödemenin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edildiğinin kabulüne hukuken olanak bulunmadığından dava konusu özel usulsüzlük cezasının söz konusu muvazaalı çeklere isabet eden 19.721,33 TL kısmında hukuka aykırılık görülmemiş olup, bankacılık sistemine giren diğer dört çekle ilgili olarak herhangi bir muvazaa tespiti bulunmadığından, özel usulsüzlük cezasının muvazaa tespiti bulunmayan çeklere isabet eden 8.093,37 TL kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar vermiştir.
Davacı tarafından, re'sen tarhiyata hangi şartlar altında gidilebileceğinin 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinde açıkça sayıldığı, dolayısıyla bu şartlar oluşmadan re'sen tarhiyata gidilmesinin mümkün olmadığı, olayda re'sen tarhiyata gidilmesinin gerekçesi ortaya konulmadığı aksine vergi inceleme raporunda mal alışları ile ilgili belgelerin gerçek olduğu buna ilişkin belgelerin düzenlendiği ve yapılan ödemelerin de belgelere dayalı olduğunun tespit edildiği, bilindiği üzere kanaat veya varsayımla re'sen takdir nedeni yaratmanın kanun koyucunun öngördüğü bir uygulama düzeni olmadığı, mükellefleri mali yükümlülük altına sokan işlemlerle ilgili belirlemelerin varsayım veya kanaatle değil müspet delillere dayandırılması gerektiği, mal alışlarının gerçek olduğu buna ilişkin belgelerin düzenlendiği ve yapılan ödemelerin de belgeye dayalı olduğu tespit edilmiş olmasına ve şirketin tutanakta bu konu ile ilgili olarak ortaya koyduğu bilgi ve belgelerin aksine somut tespitin yapılamamasına rağmen eksik vergi incelemesi yapılmak suretiyle rapor düzenlendiği, yerel mahkemece çekle yapılan ödemelerin ilgili kişilerce tahsil edildiğinden bahisle yapılan değerlendirmenin hatalı olduğu, zira vergi hukuku bağlamında ilişkili kişi, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy veya altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayıldığı, söz konusu olayda davacı şirket ile ilişkili olduğu iddia edilen 3 kişinin ifadesine başvurulduğu ve bu ifadelerin vergi müfettişince tutanak altına alındığı, bu kişilerin şirketle ilişkili olmadığı, hal böyle iken vergi müfettişi tarafından ifadesi alınan üç kişinin davacı şirketle ilişkili olduğunu bu itibarla çeklerin muvazaalı ilişkiye dayandığı şeklindeki kabulün hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek söz konusu kararın davanın reddine ilişkin kısmının istinaf yolu ile incelenip kaldırılması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının 2016 hesap döneminde KDV dahil toplamları 616.106,23 TL olan 21 adet sahte faturayı yasal defter kayıtları ile vergi beyanlarına intikal ettirdiği, maliyet olarak kabul edilen sahte faturaların muhteviyatının kimlerden alındığı ve ne şekilde ödemelerin yapıldığı yönünde herhangi bir tespitte bulunulmadığı, bu durumda her bir sahte fatura muhteviyatına ilişkin olarak kim olduğu tespit edilemeyen kişi ve kurumlardan satın alındığı ve ödemelerinin de nakit olarak yapıldığının kabulünün gerektiğini, buna göre kullanılan 126 adet sahte fatura arasından tutarı 7.000,00 TL'yi aşan 21 adedi ile ilgili olarak her bir sahte fatura için 1.370,00 TL'den az olmamak üzere bahsi geçen faturalar üzerinden yazılı tutarlar üzerinden %5 oranında özel usulsüzlük cezası kesilmesinin gerektiği, bütün bu nedenler ve re'sen rastlanacak nedenlerle Trabzon Vergi Mahkemesi'nin 27/02/2020 tarih ve E:2019/409, K:2020/163 sayılı kararının idareleri aleyhine olan kısımlarının kaldırılması gerektiği ileri sürülerek söz konusu kararın davanın kabulüne ilişkin kısmının istinaf yolu ile incelenip kaldırılması istenilmektedir.
Davacı Savunmasının Özeti: Savunma verilmemiştir.
Davalı İdare Savunmasının Özeti:2016 hesap döneminde KDV dahil toplamları 616.106,23 TL olan 21 adet sahte faturanın yasal defter kayıtları ile vergi beyanlarına intikal ettirildiği, maliyet olarak kabul edilen sahte faturaların muhteviyatının kimlerden alındığı ve ne şekilde ödemelerin yapıldığı yönünde herhangi bir tespitte bulunulamadığı, bu durumda her bir sahte fatura muhteviyatına ilişkin olarak bunların kim olduğu tespit edilemeyen kişi ve kurumlardan satın alındığı ve ödemelerinin de nakit olarak yapıldığının kabulünün gerektiği, buna göre kullanılan 126 adet sahte fatura arasından tutarı 7.000,00 TL'yi aşan 21 adedi ile ilgili olarak her bir sahte fatura için 1.370,00 TL'den az olmamak üzere bahsi geçen faturalar üzerinden yazılı tutarlar üzerinden %5 oranında özel usulsüzlük cezası kesilmesinin gerektiği, yapılan açıklamalar çerçevesinde 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği, kararın idareleri aleyhine olan kısmına karşı 06/04/2020 tarihli dilekçe ile istinaf talebinde bulunulduğu, bütün bu nedenlerden ve re'sen rastlanacak nedenlerden Trabzon Vergi Mahkemesi kararının idare lehine olan kısmının onanması gerektiğinden bahisle davacı istinaf istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstem; Trabzon Vergi Mahkemesinin 27/02/2020 tarih ve E:2019/409, K:2020/163 sayılı kararının tarafların aleyhlerine olan kısımlarının kaldırılmasına ilişkindir.
1)Trabzon Vergi Mahkemesinin 27/02/2020tarih ve E:2019/409, K:2020/163 sayılı kararının;451.081,39 TL tutarındaki ödemenin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edildiğinin kabulüne hukuken olanak bulunmadığından dava konusu özel usulsüzlük cezasının söz konusu muvazaalı çeklere isabet eden 19.721,33-TL'lik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddine yönelik davacı istinaf başvurusunun incelenmesinden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinde; Maliye Bakanlığı'nın mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirlemeye yetkili olduğu, Mükerrer 355/4. maddesinde ise; "Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz." hükümlerine yer verilmiştir.
Maliye Bakanlığınca 24.12.2015 tarih ve 29572 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 459 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 7.000,00-TL 'yi aşan her türlü tahsilat ve ödemelerin banka, özel finans kurumları veya ..... aracılığıyla yapılması zorunluluğu getirilmiştir.
Bu düzenlemeler ile ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesi, bunun sonucunda da, belge düzeninin yaygınlaştırılması ve kayıt dışılığın önlenmesi amaçlanmaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden; 2016 yılına ilişkin defter ve belgeleri incelenen ..... Temizlik Tic.Ltd.Şti - ..... Toplu Tem. Tic.Ltd.Şti. İş Ortaklığı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, sahte olduğu ileri sürülen .....'a ait faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2016/5,6,7,8,9,10,11,12 dönemine ilişkin olarak ortaklardan biri olan davacı şirket adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve mükerrer 355'inci maddesi gereğince 2016/3 dönemine ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı, Trabzon Vergi Mahkemesinin 27/02/2020 tarih ve E:2019/409, K:2020/163 sayılı kararı ile; sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini beyan dışı bıraktığı ileri sürülen ..... adına 2016 yılı içintarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada Mahkemelerinin 06.12.2019 tarih ve E:2019/254, K:2019/476 sayılı kararıyla davanın kabulüne karar verildiği; davacıya ilgili yılda fatura düzenleyen .....hakkında yukarıda belirtilen yargı kararı üzerine oluşan hukuki durum ve kararın gerekçesi dikkate alındığında ..... tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı hususunun somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde öngörülen amaca uygun düzenlenmeyen vergi inceleme raporu uyarınca tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının incelenmesinden, sahte olduğu ileri sürülen ancak Mahkemece gerçek bir mal teslimine dayanmadığı hususunun somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşılan faturalara ilişkin ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğu bulunduğu, buna göre, söz konusu ödemelerin çek ciro edilerek yapıldığı ancak bu çeklerden 319.890,77TL'ye isabet eden yedi adet çekin yine davacı şirketle ilişkili kişilerce tahsil edilerek paranın davacı şirkete geri döndüğü, dolayısıyla çekle ödemenin muvazaaya dayandığı, tevsik zorunluluğunun ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesi, bunun sonucunda da, belge düzeninin yaygınlaştırılması ve kayıtdışılığın önlenmesi amacı da dikkate alındığında vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunan kişilerin ifadesiyle sabit olan ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmayan bu durum nedeniyle 319.890,77TL tutarındaki ödemenin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edildiğinin kabulüne hukuken olanak bulunmadığından dava konusu özel usulsüzlük cezasının söz konusu muvazaalı çeklere isabet eden 19.721,33 TL kısmında hukuka aykırılık görülmemiş olup, bankacılık sistemine giren diğer dört çekle ilgili olarak herhangi bir muvazaa tespiti bulunmadığından, özel usulsüzlük cezasının muvazaa tespiti bulunmayan çeklere isabet eden 8.093,37 TL kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu olayda; davacıya ilgili yılda fatura düzenleyen ..... hakkında sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini beyan dışı bıraktığından bahisle adına 2016 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada Trabzon Vergi Mahkemesinin 06/12/2019 tarih ve E.2019/254, K. 2019/476 sayılı kararıyla davanın kabulüne karar verildiği, söz konusu kararın Samsun 1. Vergi Dava Dairesinin 01/10/2020 tarih ve E:2020/252, K:2020/277 sayılı kararıyla -davacı (..... tarafından (..... adına düzenlenen faturalar hariç olmak üzere) düzenlenen faturaların sahte olduğundan bahisle gerçekleştirilen cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik davanın kabulüne ilişkin kısmıusul ve hukuka uygun olup, kaldırılmasını gerektirir bir neden bulunmadığından istinaf başvurusunun bu kısım yönünden reddine karar verildiği görülmektedir.
Bu durumda, uyuşmazlığa konu özel usulsüzlük cezasına dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; maliyet olarak kabul edilen sahte faturaların muhteviyatının kimlerden alındığı ve ne şekilde ödemelerin yapıldığı yönünde herhangi bir tespitte bulunulamadığı bu nedenle gerçekte kimlerden alındığı tespit edilemeyen faturalara ait ödemelerin de nakit olarak yapıldığı kabulüyle davacı adına uyuşmazlığa konu özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmakta olup; yukarıya aktarılan yargı kararları uyarınca, özel usulsüzlük cezasına dayanak alınan faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı hususunun somut olarak tespit edilemediği sonucuna ulaşılarak cezalı tarhiyatların kaldırıldığı dolayısıyla ortada vergi inceleme raporunda belirlenen re'sen tarh ve ceza kesme nedeninin kalmadığı anlaşıldığından davanın kabulüne karar verilmesi gerekirken, Mahkemece idare yerine geçilerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/4.maddesi uyarıncaözel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren neden açısından sebep ikamesi yapılmak suretiyle davanın reddine karar verilmesinde yasal isabet görülmemiştir.
2)Trabzon Vergi Mahkemesinin 27/02/2020tarih ve E:2019/409, K:2020/163 sayılı kararının; dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355'inci maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının 8.093,37 TL kısmının ve Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına yönelik davalı istinaf başvurusunun incelenmesinden; söz konusu karar sonucu itibariyle usul ve hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektirir bir neden bulunmadığından davalı istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; dava konusu özel usulsüzlük cezasının 19.721,33-TL'lik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddine yönelik davacı istinaf başvurusunun kabulüne, Trabzon Vergi Mahkemesince verilen 27/02/2020 tarih ve E:2019/409, K:2020/163 sayılı kararının bu kısım itibariyle kaldırılmasına, Dairemizce işin esasına geçilerek davanın kabulüne, davalı istinaf başvurusunun reddine, aşağıda dökümü gösterilen davacı tarafından yapılan 212,25-TL yargılama giderleri ile karar tarihinde yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL'nin -mükerrer olmamak kaydıyla- davalı idarece davacıya ödenmesine, davalı idare tarafından yapılan 54,75-TL yargılama giderlerinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, posta ücreti avansından artan miktarın Mahkemesince istinaf edenlere iadesine, tebliği izleyen otuz (30) gün içerisinde Dairemiz vasıtasıyla Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 09/10/2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)