(213 S. K. m. 339, 341, 344, 359, Mük. m. 227) (3568 S. K. m. 2)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı vekili tarafından, ….. Demir Çelik Nakliyat İnşaat Ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 27.09.2018 tarih ve 2018-A-508/3 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile bu raporu esas alarak, mükellef kurumun ilgili dönem matrahlarını takdir eden 21.01.2019 tarihli takdir komisyonu kararları uyarınca, adı geçen mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davacı müvekkili adına, 2016/1,2,3,4,5,6,7,8 ve 9. vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak, anılan ünvanlı şirket hakkında sözü edilen vergilendirme dönemleri bakımından re'sen tarh olunan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı; Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Elektronik Denetim Uygulamaları Şube Müdürlüğü tarafından yapılan çalışma neticesinde Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere; Ankara, Hatay, Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır, İzmir illeriyle bağlantılı toplam 173 mükellef/mükellef kurumun ve 12 mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduklarının, bu mükelleflerce düzenlenen fatura akışlarına göre de Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi olan ....... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin de bu organizasyon içerisinde yer aldığının saptanması üzerine, Vergi Denetim Kurulu Başkent Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının muhtelif tarih ve sayılı yazılarıyla, bu şirketin 2016 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesinin istenildiği, anılan takvim yılına ilişkin olarak yapılan vergi incelemesi neticesinde, adı geçen şirket hakkında düzenlenen 27.09.2018 tarih ve 2018-A-508/3 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; mükellef kurumun gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, sahte belge ticareti yapmak amacıyla kurulduğu ve sözü edilen organizasyona dahil olduğu, kurumunun muhasebe işlemlerini yürüten davacının da söz konusu faaliyetlere iştirak ettiği yönünde tespitlere yer verildiği, bahsi geçen vergi tekniği raporundaki tespitlere istinaden, ilgili dönemlere ilişkin vergi türlerine ait vergilendirme matrahlarının takdiri bakımından mükellefin, 19.12.2018 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, Ankara 5 nolu takdir komisyonunca 21.01.2019 tarihli kararlarla, mükellefçe sahte fatura ticaretinden ilgili dönemde elde edilip, kayıt dışı bırakılan hasılat tutarlarıyla ilgili olarak dönem matrahlarının takdir edildiği, sözü edilen kararlarla takdir olunan matrahlar üzerinden mükellef adına tarh olunması gereken vergi ve cezaların ilgili vergi dairesi müdürlüğünce re'sen tarh edildiği, daha sonra, bahsedilen vergi tekniği raporu ile ilgili dönem tarhlarının takdir eden takdir komisyonu kararları esas alınarak davacı adına, ……. Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında, 2016/1,2,3,4,5,6,7,8 ve 9. vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh olunan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesildiği, bu cezalara aynı zamanda tekerrür hükümlerinin uygulandığı, sözü edilen cezalara ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine de iptali istemiyle işbu davanın açıldığı, rapor ekinde bulunan tüm bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden ve ……. adlı şahsın beyanlarının, olayla ilgili bilgisine başvurulan ve yukarıda isimleri belirtilen şahısların ayrıntılı beyanlarıyla uyumlu olduğunun, şirket kurucusu ……'ın mükellef kurumun herhangi bir ticari faaliyeti bulunmadığının belirtilmesinden, mahkememizce de ……. Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge ticareti yapmak amacıyla bir takım kişilerce oluşturulan organizasyon kapsamında kurulan ve bu amaçla adlarına mükellefiyet tesis ettirilen mükelleflerden biri olduğu, bu bakımından adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan, sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, diğer taraftan, sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde kurulduğu anlaşılan mükellef kurumun, muhasebe işlemlerini yürüten meslek mensubu davacının hukuki sorumluluğunun, davacı tarafından iddia olunduğu üzere yalnızca meslek mensubunun sorumluluğu kapsamında değerlendirilemeyeceği, kaldı ki 24/07/2017 tarih 2017-A-1672/4 ve 12/10/2017 tarih 2017-A-1672/6 sayılı görüş öneri raporlarında incelemeye sevk edilecek mükellefler arasında davacının ismine yer verilmesinin, gerçek anlamda bir ticari faaliyeti olmayan mükellef şirketlerle birlikte sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alan ve haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi incelemesi devam eden veya bu nedenle haklarında vergi tekniği raporu tanzim edilen bir çok mükellefin muhasebe işlemlerinin de davacı tarafından yürütülmesinin tamamen bir tesadüf olarak kabul edilmeyeceği, buna göre; vergi tekniği raporunda isimleri geçen mükelleflerin -+bir kısmının kurucu ve yetkililerinin bir takım kişilerce (….., …., …, ….., ….., …., ….....) temin edilmesi, temin edilen kişiler adına mükellefiyet tesis edilmesinin yine bu kişilerce talep edilmesi, mükellefiyet tesisinden sonrada da mükellef yetkililerinin değil, söz konusu mükellefiyetin tesisini isteyen ve bunu sağlayan üçüncü kişilerin devamlı suretle davacıyla ilişki içerisinde olması, mükelleflere ait fatura ve belgelerin bu kişiler tarafından davacıya gönderilmesi, hatta davacıya yapılan ödemelerin bunlardan tarafından yapılması, şirket kuruluşlarında ve mükellefiyet tesis işlemlerinde davacının bizzat veya elemanları (…, gibi) aracılığıyla yardımcı olması, fikir vermesi bazen de bunların beyanname ve bildirimlerinin, davacı tarafından temin edilen başka muhasebeciler (….., ……., …., gibi) aracılığıyla verilmesinin sağlanması hususlarının, rapor içeriğindeki yer verilen şahıs beyanları ve davacının beyanlarıyla birlikte değerlendirilmesinden, davacının sahip olduğu mesleki bilgi, yetki ve imkanları kullanarak, söz konusu organizasyon dahilindeki firmaların sahte belge düzenleme fiillerine, fikir, eylem ve davranışlarıyla katkıda bulunduğu ve bahse konu mükelleflerin söz konusu fiillerine bu suretle iştirak ettiği sonucuna ulaşıldığı, bu itibarla, mükellef ....... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından sahte belge düzenlemek suretiyle ziyaa uğratılan, 2016/1,2,3,4,5,6,7,8 ve 9.vergilendirme dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin bir katı tutarında, davacı adına kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği, Vergi ziyaı cezalarının tekerrürden kaynaklanan bölümlerine gelince; mahkemelerinin 30.09.2019 günlü ara kararına cevaben davalı idarece dosyamıza sunulan 22.10.2019 tarih ve 361508 sayılı cevabi yazı ve ekindeki belgelerin tetkikinden; dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasının dayanağının, Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğünce 2009/01 dönemine ilişkin olarak davacı adına kesilen ve 2014072213DYs0000006 sayılı vergi/ceza ihbarnamesiyle 08.06.2014 davacıya tebliğ olunan, davacı tarafından da Ankara 2. Vergi Mahkemesinde davalı idare aleyhine açılan E:2014/1678 sayılı dava dosyasına konu edilen, daha sonra ise davacı tarafından 6736 sayılı Kanun kapsamında 27.09.2016 tarih ve 660469 sayılı dilekçeyle yapılan başvuru neticesinde, anılan Kanun uyarınca 27.09.2016 tarihinde kesinleştirilen vergi ziyaı ziyaı cezası olduğu anlaşılmakta olup; tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin, ilk eylem için cezanın kesinleşme tarihini takip eden yıl başından sonra gerçekleşmiş olması gerektiğinden, 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası da ancak anılan yılı takip eden 2017 yılından başlamak üzere kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrüre esas alınabileceğinden, 213 sayılı Kanunun 339'uncu maddesinde aranan koşulların, ihtilaflı vergilendirme dönemleri için davacı adına kesilen tek kat vergi ziyaı cezaları bakımından gerçekleşmediği sonucuna varılmış, bu itibarla dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrürden kaynaklanan bölümlerinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kısmen kabul, kısmen reddeden Ankara 1. Vergi Mahkemesi'nin 11/11/2019 gün ve E:2019/580, K:2019/1193 sayılı kararının, taraflarca aleyhlerine olan hüküm kısımlarının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Taraflarca Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesince 2577 sayılı Yasanın 17. Maddesi uyarınca duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek dava dosyası incelendi, gereği görüşüldü:
….. Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adlı mükellefin, 2016 takvim yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura düzenlenmesi yönünden incelenmesi sonucu, adı geçen mükellefin anılan yılda sahte fatura düzenlediğinden, bu şirketin muhasebe hizmetlerini yürüten davacının da söz konusu fiillere iştirak ettiğinden bahisle düzenlenen 27.09.2018 tarih ve 2018-A-508/3 sayılı Vergi Tekniği Raporu ve bu raporu dayanak alarak mükellef kurumun ilgili dönem matrahlarını takdir eden 21.01.2019 tarihli takdir komisyonu kararları uyarınca davacı adına, 2016/1,2,3,4,5,6,7,8 ve 9. vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak, anılan ünvanlı şirket hakkında sözü edilen vergilendirme dönemleri bakımından re'sen tarh olunan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında artırılan vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddedip, dava konusu vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak kesilen tekerrür uygulamalı dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrüre isabet eden kısımlarına karşı açılan davanın kabulü ile vergi ziyaı cezalarının söz konusu kısımlarının iptal eden Vergi Mahkemesi kararının aleyhlerine olan hüküm fıkralarına karşı davacı ve davalı idare tarafından istinaf başvurusunda bulunulmuştur.
Vergi Mahkemesinin, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması isteminin reddine dair hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığından davacının anılan hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu yerinde görülmemiştir.
Mahkeme kararının dava konusu cezanın tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik olarak davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusuna gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı; 341. maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın bu fiillere iştirak edenlere bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
İştirak ile ilgili kanuni düzenlemelerin, tekerrür ile ilgili düzenlemelerle birlikte değerlendirilmesinden, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, önce bir fiilin işlenmesi, ardından bu fiilin kanunda öngörülen sürede tekrarlanması gereklidir. Öte yandan, tekerrür bulunduğundan bahisle kesilecek cezanın artırımlı olarak uygulanabilmesi için, ilk fiilin de ikinci fiilin de aynı mükellefe ait olması gerekmektedir. Dava konusu olayda, davacının tekerrür sayılan ikinci eylemi, bir başkası tarafından gerçekleştirilen fiile iştirak olduğundan, kanunun iştirak müessesesi bağlamında cezanın tutarına ilişkin olarak getirdiği açık düzenleme karşısında, şahsi mükellefiyeti nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının, 339. madde hükmünün uygulanması suretiyle, bir diğer yükümlünün sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının artırımlı olarak uygulanmasına esas teşkil edemeyeceğinden, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle Ankara 1. Vergi Mahkemesi'nce verilen 11/11/2019 gün ve E:2019/580, K:2019/1193 sayılı karar usul ve hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, davacının istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, yargılama giderlerinin istinaf isteminde bulunan taraflar üzerinde bırakılmasına, 492 sayılı Kanun uyarınca davacıdan ayrıca 54,40-TL den az olmamak üzere karar altına alınan tutarın binde 4,55'i oranında nisbi istinaf karar harcı alınmasına, posta gideri avansından artan miktarın istenilmesi halinde taraflara iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 46. maddesi hükmü uyarınca kararın tebliğini izleyen günden itibaren (30) gün içerisinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 30/09/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)