(213 S. K. m. 34, 35, 108, 140, 141, 366) (Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği m. 56, 57)
İSTEMİN ÖZETİ: Dava, davacı tarafından, adına mali müşaviri olduğu Bereket Eğitim Pansiyon ve Turizm İşletmeleri A.Ş.'nin 2011-2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde mükellef kurumun 2011-2013 hesap dönemlerinde defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde bilgisayar ortamına kaydetmek suretiyle vergi matrahının eksik beyan edilmesine iştirak ettiğinden bahisle düzenlenen, 19.12.2016 tarih ve 2016-A-3805/56 Sayılı Vergi İnceleme Raporu'na dayanılarak 2011/01-12 dönemine ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Kahramanmaraş Vergi Mahkemesi 24/03/2017 tarih ve E:2017/43, K:2017/66 Sayılı kararı ile; uyuşmazlık konusu cezanın dayanağı vergi inceleme raporlarında olayın oluş şekline, nitelendirilmesine ve matrahın bulunuş yöntemine dair ayrıntılı bilgilere açıkça yer verilmeksizin sadece anılan vergi tekniği raporuna atıf yapılmakla yetinildiğinden anılan ihbarname ve dayanağı vergi inceleme raporu ile birlikte davacının suça iştirak ettiğini belirten, şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun da davacıya tebliğ edilmesi gerekirken sadece sözü geçen ihbarname ve dayanağı vergi inceleme raporu tebliğ edilerek hem anılan Kanun maddelerinin ihlal edilmesiyle esasa etkili şekil hatası meydana geldiğinden hem de dava konusu cezanın nedenleri ve hukuki sonuçları hususunda yeterince aydınlatılmayan davacının, kesilen cezanın nedenlerine ilişkin yeterli bilgilerle dava açma ya da açmama hakkı ya da cezalarda indirim tercihleri arasındaki seçim hakkının kullanılmasına ilişkin iradesi sakatlanarak savunma hakkı ihlal edildiğinden dava konusu cezada hukuka uyarlık bulunmadığı" gerekçesiyle davanın kabulüne karar vermiştir.
Anılan karar karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Dairemizin 30/06/2017 tarih ve E:2017/1012, K:2017/1069 Sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/12/2017 tarih ve E:2017/3675, K:2017/11346 Sayılı kararıyla; "her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanının varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, davanın esası incelenerek karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçeyle verilen karar yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle" bozulması üzerine Gaziantep Birinci Vergi Dava Dairesi'nin 27/11/2018 tarih ve E:2018/708, K:2018/1142 Sayılı Israr İstinaf Başvurusunun Reddine ilişkin kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 29/01/2020 tarih ve E:2019/337, K:2020/64 Sayılı kararıyla bozulması üzerine dosyanın Dairemizce yeniden incelenmesi için dosya esasa kaydedilmiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi'nce, Kahramanmaraş Vergi Mahkemesi'nin 24/03/2017 tarih ve E:2017/43, K:2017/66 Sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Dairemizin 30/06/2017 tarih ve E:2017/1012, K:2017/1069 Sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/12/2017 tarih ve E:2017/3675, K:2017/11346 Sayılı kararıyla bozulması üzerine, Dairemizin 27/11/2018 tarih ve E:2018/708, K:2018/1142 Sayılı Israr, İstinaf Başvurusu Ret kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 29/01/2020 tarih ve E:2019/337, K:2020/64 Sayılı kararı ile bozulması üzerine dava dosyasında yer alan bilgi ve belgeler incelenerek işin esası hakkında gereği görüşüldü.
KARAR: Dosyanın incelenmesinden; vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davanın, Mahkemece vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle kabul edildiği anlaşılmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 34. maddesinde ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35. maddesinde de takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366. maddesinde de cezayı gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140 ve 141. maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de, bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu hüküm altına alınmıştır.
31.10.2011 tarih ve 28101 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 56. maddesine göre vergi müfettişlerinin çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu ile tespit edecekleri kurala bağlanmış, 57. maddesinde vergi inceleme raporları ise Vergi Usul Kanunu ile gelir kanunları uyarınca yapılan vergi incelemeleri sonrasında saptanan hususların ifade edildiği raporlar olarak tanımlanmıştır. Vergi tekniği raporları ise; yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenen raporlar olarak nitelendirilmiş ve vergi tekniği raporlarının, düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı belirtilmiştir.
Bu durumda, ilgililer hakkında herhangi bir vergilendirme işlemini barındırmadığından icrai olmayan ve 213 Sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca ihbarnameye eklenecek unsurlar arasında da sayılmayan vergi tekniği raporlarının, vergi inceleme raporlarının ekini oluşturmak ya da incelemeler sırasında saptanan ancak beyan dönemi henüz gelmemiş vergilerle ilgili olarak saptanan hususlarda ilgili makamları bilgilendirmek, takdir komisyonlarına veri teşkil etmek amacıyla düzenlenmekte olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki, tarh edilmiş olan verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan 35. maddedeki unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamelerin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı, 213 Sayılı Kanun'un "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde ise ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı hükme bağlanmıştır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 108. maddesinin başlığı "Hatalı Tebliğler" olup; madde başlığından da açıkça anlaşılacağı üzere, yasa koyucunun bu maddede vesikanın hükümsüz olmasından kastettiği; tarh işleminin hükümsüz olması değil, ihbarnamenin yani tebliğ işleminin hükümsüz olmasıdır. Dolayısıyla verginin tarhı ve cezanın kesilmesi hususunu, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrı düşünmek gerekmektedir.
Olayda her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanın varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceği, bu bakımdan; Mahkemece, davalı idare tarafından ihbarnameler ekinde tebliğ edilmeyen ancak savunma ekinde dosyaya sunulan vergi tekniği raporu savunma dilekçesi ekinde tebliğ edilmemiş ise davacıya tebliğinden sonra uyuşmazlık hakkında karar verilmesi gerekirken, ihbarnameler ekinde vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin savunma hakkını da ihlal eden esasa etkili şekil hatası oluşturduğu gerekçesiyle tarhiyatların kaldırılması yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne ve mahkeme kararının kaldırılmasına; istinaf yargılamasının amacına uygun olarak ikili bir yargılamanın yapılabilmesi ve öncelikle ilk derece mahkemesinin bu konudaki esastan hukuki denetimine olanak sağlanması için yeniden karar verilmek üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesine; yeniden verilecek kararda hükmedileceğinden, bu aşamada yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına; 2577 Sayılı Kanun'un 45.maddesinin 5.fıkrası uyarınca kesin olduğundan, işbu karara karşı temyiz yolu kapalı olmak üzere 12/06/2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)