(213 S. K. m. 339) (193 S. K. m. 1, 2, 7, 70, Mük. m. 80, 81) (2577 S. K. m. 45)
İSTEMİN ÖZETİ : Davacı tarafından, takdir komisyonu kararına istinaden 16/01/2019 tarih ve 4 ile 3 Sayılı ihbarnameler ile re'sen tarh edilen 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin 213 Sayılı Kanun'un 339. maddesi gereğince tekerrür uygulanarak artırılmış bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergilerinin iptali istemiyle açılan davayı, "davacı tarafından 2015 yılında satışı gerçekleştirilen 1039 parselde yer alan 3 adet bağımsız bölüme ilişkin olarak; davacının Bağlar İlçesi .... Mahallesi 1039 parselde yer alan bağımsız bölümlerden 2 adetinin satışını 25/11/2015 tarihinde, 1 adetinin satışını ise 30/01/2015 tarihinde gerçekleştirdiği, söz konusu parselde yer alan bağımsız bölümlere ilişkin davacı adına kat irtifakı tescil tarihinin ise 24/11/2009 olduğu dava dosyasında mevcut Bağlar Kaymakamlığı Tapu Müdürlüğü'nün 07/02/2009 tarihli yazısı ve davalı idarece savunma ekinde dava dosyasına ibraz edilen matrah hesabına ilişkin taşınmaz satış dökümü cetvelinden anlaşıldığı, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Mükerrer 80. maddesinin 1. fıkrasının 6. bendi uyarınca bir taşınmazın satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilebilmesi için söz konusu taşınmazın iktisap tarihinden başlayarak ( iktisap tarihi olan tarihte yürürlükte bulunan hükme göre ) beş yıl içinde elden çıkarılması ve bu nedenle bir kazancın doğması gerektiği, incelenen satışlarda ise edinme tarihinin 24/11/2009 olduğu, satışlardan elde edilen kazancın değer artış kazancı kapsamına girmesi için en geç 24/11/2014 tarihinde satış işlemlerinin gerçekleştirilmesinin gerektiği, dava konusu vergilere ilişkin satışların ise bu tarihten sonra gerçekleştirildiği görülmekte olup, edinme tarihinden itibaren beş yıl içerisinde elden çıkarma şartını sağlamayan söz konusu satışların değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesinde ve bu satışlar için gelir vergisi tarh edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı; davacı tarafından 2015 yılında satışı gerçekleştirilen 4782 ada 2 parselde yer alan 1 adet bağımsız bölüme ilişkin olarak; davacının 25/11/2015 tarihinde satışını gerçekleştirdiği Bağlar İlçesi ....Mah. 4782 ada 2 numaralı parselde yer alan taşınmaza ilişkin olarak ise, davacının babası H. Güney adına kayıtlı ( eski ) 105 numaralı parselin 4782 ada 2 parsele tedavül ederek davacıya veraset yoluyla intikal ettiğinin ve ivazsız edinildiğinin dava dosyasında mevcut Bağlar Kaymakamlığı Tapu Müdürlüğü'nün 07/02/2009 tarih E.609522 Sayılı yazısı ve davalı idarece savunma ekinde dava dosyasına ibraz edilen matrah hesabına ilişkin taşınmaz satış dökümü cetvelinden anlaşıldığı, Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümleri irdelendiğinde, gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmediği, bu çerçevede, ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün daha sonradan elden çıkarılması halinde elde edilen gelir değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilemeyecek olup, miras kalan veya bağışlanan gayrimenkul satışlarının 4 veya 5 yıl içinde olup olmadığına bakılmaksızın değer artışı kazancı hükümleri uygulanmayacağı, hal böyle olunca, davacı adına veraset yoluyla intikal eden parsel üzerinde inşa edilen gayrimenkulün satışı değer artışı kazancının konusuna girmediğinden, bu satışın değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesinde ve gelir vergisi tarh edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı; davacı tarafından 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4778 ada 2 parselde yer alan 24 adet bağımsız bölüme ilişkin olarak; davacının 2016 yılında satışını gerçekleştirdiği Bağlar İlçesi .... Mah. 4778 ada 2 parselde yer alan 24 adet bağımsız bölüme ilişkin olarak ise, davacının babası .... adına kayıtlı 106 numaralı parselin 4778 ada 2 parsele tedavül ederek davacıya veraset yoluyla intikal ettiği ve ivazsız edinildiği Bağlar Kaymakamlığı Tapu Müdürlüğü'nün 09/11/2018 tarih ve E.3526465 Sayılı yazısı ve davalı idarece savunma ekinde dava dosyasına ibraz edilen matrah hesabına ilişkin taşınmaz satış dökümü cetvelinden anlaşıldığı, yukarıda yer verilen Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümleri irdelendiğinde, gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmediği, bu çerçevede, ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün daha sonradan elden çıkarılması halinde elde edilen gelir değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilemeyecek olup, miras kalan veya bağışlanan gayrimenkul satışlarının 4 veya 5 yıl içinde olup olmadığına bakılmaksızın değer artışı kazancı hükümleri uygulanmayacağı, hal böyle olunca, davacı adına veraset yoluyla intikal eden parsel üzerinde inşa edilen gayrimenkullerin satışı değer artışı kazancının konusuna girmediğinden bu satışın değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesinde ve gelir vergisi tarh edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı; davacı tarafından 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4756 ada 1 parselde yer alan 5 adet bağımsız bölüme ilişkin olarak; davacının 2016 yılında satışını gerçekleştirdiği Bağlar İlçesi ... Mah. 4756 ada 1 parselde yer alan 5 adet bağımsız bölüme ilişkin olarak ise; kök parselinin 477 Sayılı parsel olduğu, muhtelif kişilerden hisse satın alınması suretiyle edinildiği, bu parsel üzerinde yer alan ve davalı idarece değerlendirmeye alınan 5 adet bağımsız bölüme ilişkin davacı adına kat irtifakı tescil tarihinin 22/11/2016 olduğu, bu bağımsız bölümlerin satış tarihlerinin ise; 13/12/2016 ( 2 adet ), 21/12/2016, 22/12/2016, 23/12/2016 tarihleri olduğu ve söz konusu satışların davacı tarafından gerçekleştirildiği, Bağlar Tapu Müdürlüğünün E.4589177 Sayılı yazısı, dava dilekçesinde yer alan davacı beyanları ve Mahkemelerinin 12/07/2019 tarihli ara kararına davalı idarece verilen 23/07/2019 tarihli cevabi yazı eki "gayrimenkul alan satan sorgulama" ekran görüntüsünün incelenmesinden anlaşıldığı, hal böyle olunca; davacı tarafından satın alma suretiyle ( ivazlı ) edinilen parsel üzerine inşa edilen ve edinme tarihinin üzerinden 5 yıl geçmeden elden çıkarılan bağımsız bölümlere isabet eden kazancın 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer 80. madde 1. fıkrasının 6. Bendi hükmüne göre değer artış kazancı kapsamında olduğu anlaşılmakta olup bu kazanca ilişkin olarak gelir vergisi tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı tarafından 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4757 ada 1 parselde yer alan 11 adet bağımsız bölüme ilişkin olarak; davacının 2016 yılında satışını gerçekleştirdiği Bağlar İlçesi .... Mah. 4757 ada 1 parselde yer alan 11 adet bağımsız bölüme ilişkin olarak ise; söz konusu parselin kök parselinin 477 numaralı parsel olduğu, bu parselin 4400m2'sinin davacıya veraset yolu ile intikal ettiği ( ivazsız ), 5.270,54m2'sinin ise muhtelif tarihlerde gerçekleştirilen satış işlemleri ile elde edildiği ( ivazlı ), söz konusu parsel üzerinde inşa edilen bağımsız bölümlerin davacı adına kat irtifakı tescil tarihinin 23/11/2016 tarihi olduğu, bu bağımsız bölümlerin 4/12/2016, 14/12/2016/, 15/12/2016, 16/12/2016, 21/12/2016 ( 6 adet ) 29/12/2016 tarihlerinde satıldığı ve söz konusu satışların davacı tarafından gerçekleştirildiği, Bağlar Kaymakamlığı Tapu Müdürlüğünün E.3177397, E.4589177 Sayılı yazıları, Mahkemelerinin 12/07/2019 tarihli ara kararına davalı idarece verilen 23/07/2019 tarihli cevabi yazı eki "gayrimenkul alan satan sorgulama" ekran görüntüsünün incelenmesinden anlaşıldığı, yukarıda yer verilen Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümleri irdelendiğinde, gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmediği, bu çerçevede, ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün daha sonradan elden çıkarılması halinde elde edilen gelir değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilemeyecek olup, miras kalan veya bağışlanan gayrimenkul satışlarının 4 veya 5 yıl içinde olup olmadığına bakılmaksızın değer artışı kazancı hükümleri uygulanmayacağı, hal böyle olunca, 11 adet bağımsız bölümün yer aldığı 4757 ada 1 parsel için ivazlı-ivazsız kısımlar için oran kurularak 4400 m2'lik kısma isabet eden ( %45,49 ) oran yönünden davacı adına veraset yoluyla intikal ettiği görülmekte olup, söz konusu parselin veraset yoluyla edinilen kısmına isabet eden bağımsız bölümlerin değer artış kazancı kapsamına girmediği hususu karşısında, anılan 11 adet bağımsız bölüm için tarh edilen gelir vergisinin %45,49'luk kısmında hukuka uyarlık, bu kısmın dışında kalıp ivazlı olarak edinilen 5.270,54m2' sine isabet eden ve edinme tarihinin üzerinden 5 yıl geçmeden elden çıkarılan bağımsız bölümler için tarh edilen gelir vergisinin %54,51'lik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu gelir vergisi tarhiyatlarının reddedilen kısmına ilişkin olarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrüre yönelik yapılan incelemede ise, dava konusu vergi ziyaı cezasında uygulanan tekerrür hükümlerinin dayanağı belgelerin incelenmesinden; tekerrür uygulamasında, davacı adına 11/03/2014 tarih ve 9 Sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile 2012/01-12 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının dikkate alındığı, bu döneme ait vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 12/08/2014 tarihinde davacının aynı konutta yaşayan yakını "...." imzasına tebliğ edildiği ve dava açılmayarak kesinleştiği anlaşılmış olup, tekerrür hükümlerinin en erken 2014 yılını takip eden 2015 yılı başından itibaren kesilecek vergi ziyaı cezalarında uygulanması gerektiğinden, dava konusu 2016/1-12 dönemi gelir vergisi tarhiyatının reddedilen kısmına ait vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı" gerekçesiyle kısmen kabul eden, kısmen ise reddeden Diyarbakır Vergi Mahkemesi'nin 21/11/2019 gün ve E:2019/161, K:2019/900 Sayılı kararının; davacı tarafından, 2016 yılında 4757 ada 1 numaralı parselde 11 adet satışının olduğu, davalı idarenin bu satışların tamamını yeterli araştırma yapmadan vergilendirdiği, parselde bulunan 20 adet bağımsız bölümün veraset yolu ile intikal eden hisseler kapsamında olduğu, bu nedenle bu satışlara vergi düşmediği, 4757 ada 1 no.lu parselde adına düşen bağımsız bölümlerin 20 tanesi hariç diğer satışlara düşen gelir artış vergisinin tamamını yasal süresi içinde usulüne uygun olarak ödediği, mahkeme kararına göre vergi alınması durumunda iki kere vergi vermiş olacağı, 2016 yılında 4756 ada 1 no.lu parselde 5 adet bağımsız bölüm satışının vergilendirildiği, söz konusu parselin tapu kayıtlarının Osmanlı dönemine dayandığı ve kullanıma elverişli hale getirme amacıyla parseldeki hisselerini takas veya aile arasında zorunlu satış yoluyla elde ettiği, bu alışverişten herhangi bir kazanç elde etmediği, söz konusu vergilerin kaldırılması talebi ile ilgili yaptığı itirazın reddedildiği, söz konusu ret işleminin ve tarh edilen vergilerin mevzuata aykırı olduğu; davalı idarece, iktisap edilen taşınmazların beş yıl içinde elde çıkarılmasından elde edilen kazancın değer artış kazancı olduğu, yapılan tespitlerin aksini kanıtlayacak bilgi ve belge sunulmadığı ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkralarının istinaf yoluyla incelenerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Taraflarca savunma verilmemiştir.
Hüküm veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesince 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesi uyarınca dosya incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:
KARAR: Mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun olup davacının istinaf dilekçesinde öne sürülen hususlar, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, davacının istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.
Davalı idarenin istinaf başvurusuna gelince;
Mahkeme kararının 2015 yılında satışı gerçekleştirilen 1039 parselde yer alan 3 adet bağımsız bölüm ile 4782 ada 2 parselde yer alan 1 adet bağımsız bölüme ilişkin cezalı tarhiyata dair hüküm fıkrası da hukuka uygun olup davalı idarenin istinaf dilekçesinde öne sürülen hususlar, bu hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, bu yönüyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddi icap etmektedir.
Davalı idarenin mahkeme kararının 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4778 ada 2 parselde yer alan 24 adet bağımsız bölüme ilişkin cezalı tarhiyat ile 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4757 ada 1 parselde yer alan 11 adet bağımsız bölüme ilişkin cezalı tarhiyatın %45,49'luk kısmına dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusuna gelince;
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulüyle ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği hükmüne yer verilmiştir.
Yapılan inceleme sonucunda, istinaf başvurusuna konu kararın 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4778 ada 2 parselde yer alan 24 adet bağımsız bölüme ilişkin cezalı tarhiyat ile 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4757 ada 1 parselde yer alan 11 adet bağımsız bölüme ilişkin cezalı tarhiyatın %45,49'luk kısmına dair hüküm fıkrası aşağıda açıklanan nedenlerle hukuka uygun bulunmadığından, Dairemizce, 2577 Sayılı Kanun'un 45. maddesinin anılan 4. fıkrası hükmü uyarınca mahkeme kararının söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılması ve işin esası hakkında yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, veraseten arsa sahibi olup müteahhit firma ile yaptığı satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmeleri uyarınca edindiğini kabul ettiği bağımsız bölümlerin satışı nedeniyle elde ettiği değer artışı kazancı üzerinden 2016 yılı için davacı adına tekerrür hükümleri uygulanmış vergi zıyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmıştır.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, bu verginin konusunu, gerçek kişilerin gelirinin oluşturduğu ve gelirin, gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş; gelire giren kazanç ve iratların gösterildiği 2. maddesinin birinci fıkrasının 7. bendinde, diğer kazanç ve iratların da gelirin unsurlarından olduğu öngörülmüştür.
Aynı Kanunun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının ( 6 ) numaralı bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun ( ivazsız olarak iktisap edilenler hariç ) 70. maddenin birinci fıkrasının ( 1 ), ( 2 ), ( 4 ) ve ( 7 ) numaralı bentlerinde yazılı mal ( gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil ) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu hükmüne yer verilmiş; değer artışı kazançlarının vergiye tabi tutarının ne şekilde belirleneceği ise Kanunun mükerrer 81. maddesinde belirtilmiş; Kanunun 70. maddenin birinci fıkrasının 1. bendinde yazılı mallar içinde ise arazi ve bina sayılmıştır.
Bu düzenlemelere göre söz konusu gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artışı kazancı sayılabilmesi için bir bedel karşılığında edinilmiş olmaları, edinme tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılmaları ve kişisel servete dahil olmaları icap etmektedir.
Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi; arsa sahibine, arsanın belli bir kısmının müteahhide temliki borcunu; müteahhide ise inşa olunacak binadaki bağımsız bölümlerden bir kısmının arsa sahibine teslimi ve adına tescilini sağlama borcunu yükleyen iki taraflı sözleşmelerdendir. Bu sözleşme ile arsanın bir kısmının müteahhide temliki suretiyle elden çıkarılan kısmın bedeli nakden değil, ayın olarak ödenmiş olmaktadır. Sözleşme gereklerinin taraflarca yerine getirilmesiyle evvelce kişisel varlığa dahil bir unsur olarak servetin bir parçası olan arsa, yeni bir nitelik ve değer kazanmakta ve davacının mülkiyet hakkı paylı mülkiyete dönüşmektedir. Dolayısıyla, arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Bu itibarla, tapuda ayrı bağımsız bölüm olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemdir.
Olayda, veraseten intikal eden arsaları satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide vermesi karşılığında davacının edindiği daireler, veraseten intikal eden arsalardan başka ve yeni bir edinimdir.
Bu durumda, 4778 ada 2 parsel ile 4757 ada 1 parsel nedeniyle ivaz karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin kat irtifakı kurularak beş yıl içinde elden çıkarılmış olması nedeniyle sağlanan gelirin değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleştiğinden, maliyet bedeline ilişkin kanıt sunulmamış dolayısıyla maliyetin belirsiz olması nedeniyle Danıştay içtihatları doğrultusunda satış bedelinin %20'sinin kazanç olarak kabul edilmesi suretiyle hesaplanan matrah üzerinden koşulları oluşan tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle vergi zıyaı cezalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, davacı tarafından söz konusu bağımsız bölümler nedeniyle elde edilen değer artışı kazancına ilişkin verginin tarh işlemlerinin tesis edilmesinden önce ödendiği ileri sürülerek tahsil alındısı sunulmuş ise de, yapılan ödemenin söz konusu bağımsız bölümlere ilişkin olduğu açık bir biçimde kanıtlanabilmiş değildir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, davacının mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin mahkeme kararının 2015 yılında satışı gerçekleştirilen 1039 parselde yer alan 3 adet bağımsız bölüm ile 4782 ada 2 parselde yer alan 1 adet bağımsız bölüme ilişkin tarhiyata dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin mahkeme kararının 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4778 ada 2 parselde yer alan 24 adet bağımsız bölüme ilişkin cezalı tarhiyat ile 2016 yılında satışı gerçekleştirilen 4757 ada 1 parselde yer alan 11 adet bağımsız bölüme ilişkin cezalı tarhiyatın %45,49'luk kısmına dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun ise kabulüne, bu hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu yönüyle davanın reddine; davacı tarafından ilk derece ve istinaf aşamalarında katlanılan aşağıda dökümü gösterilen 438,30 TL yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, istinaf aşamasında davalı idare tarafından katlanılan 40,20 TL yargılama giderinin davada haklılık oranına göre 33,00 TL'lik kısmının davacı tarafından davalı idareye ödenmesine kalan tutarın davalı idare üzerinde bırakılmasına; istinaf başvurusuna konu kararda Mahkemece takdir edildiğinden davalı idare lehine yeniden vekâlet ücreti takdirine gerek bulunmadığına; posta giderine karşılık yatırılmış olan avanstan artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince 6100 Sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333. maddesi uyarınca ilgili tarafa re'sen iadesine; 54,40 TL maktu istinaf karar harcı ile hüküm altına alınan tutar üzerinden 54,40-TL'den az olmamak üzere hesap edilecek binde 4,55 oranındaki nispi karar harcının davalı idarece davacıdan alınmasına; davalı idarenin harçtan muaf olması nedeniyle alınmayan 128,50 TL istinaf başvuru harcının haklılık oranına göre 127,50 TL'lik kısmının 492 Sayılı Harçlar Kanununun 13. maddesinin ( j ) bendinin parantez içi hükmü uyarınca davalı idarece davacıdan alınmasına; 22577 Sayılı Kanun'un 46. maddesi uyarınca kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 09.07.2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)