(4721 S. K. m. 1) (213 S. K. m. 272, 327) (193 S. K. Mük. m. 120)
İSTEMİN ÖZETİ: 2017 yılı işlemleri incelenen davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, ilgili yılda ''özel maliyetler'' hesabında yer alan harcamalara yüksek oranda amortisman uygulanmak suretiyle fazla gider yazıldığının tespit edildiğinden söz edilerek, adına re'sen salınan kurumlar vergisi, 2017/10-12'nci dönem geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada; dava konusu uyuşmazlıkta faaliyette bulunduğu taşınmazda kiracı konumunda olan davacı şirketin, kurumsal kimlik [akaryakıt istasyonu standartlarında] giydirmeleri için 2013 yılında 600.300,00 TL tutarındaki mal ve hizmet alımını özel maliyet bedeli olarak aktifleştirdiği sabit olup davalı idarece yapılan incelemede de yapılan masrafların özel maliyet bedeli kapsamında değerlendirilmesi karşısında, taraflar arasında özel maliyet bedeli amortismanı hususunda ihtilaf bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı, somut uyuşmazlıkta, taraflar arasındaki ihtilaf özel maliyet bedeli kapsamında aktifleştirilen bu giderlerin itfa usul ve süresine ilişkin olarak değerlendirildiği ve incelemenin bu kapsamda yapıldığı, bu hususun değerlendirilebilmesi için ise öncelikle davacı tarafından akdedilen bayilik sözleşmesinin hukuki mahiyetinin irdelenmesi gerektiği, bu çerçevede "işletme hakkı" kavramı mevcut bir işletmeyi kazanç sağlamak üzere işletme hakkını ifade etmekte olup, "işletme hakkı devri"de bir ticari işletmeyi işletme hakkına sahip olan kişinin, bu hakkını kural olarak bir sözleşme ile bir başkasına devretmesini ifade ettiği, "bayilik sözleşmesi" ise, üreticinin malların tamamını veya bir kısmını belirli bir bölgede satmak üzere bayiye göndermeyi, buna karşılık olarak bayinin de üreticinin dağıtım ağına dahil olarak sözleşme konusu mal veya hizmeti kendi adına ve hesabına satmak ve bu mal ile hizmetlerin sürümünü arttıracak faaliyetlerde bulunmak yükümlülüğünü üstlendiği, atipik sözleşme olarak ifade edilebileceği, bayilik sözleşmesi; satım sözleşmesi, vekalet sözleşmesi, acentelik sözleşmesi ve franchise sözleşmeleri ile bir kısım benzerlikler göstermekle birlikte, kira sözleşmesi veya işletme hakkı ile bağdaştırılmasının mümkün bulunmadığı, zira bayilik sözleşmesinin atipik sözleşmeler içinde yer alması ve Kanun'da ayrıca düzenlenmemiş bulunması nedeniyle bu sözleşmelere öncelikle iyiniyet kuralları ve Borçlar Kanunu'nun genel hükümlerinin uygulanması gerektiği, hüküm bulunmayan hallerde de Türk Medeni Kanunu'nun 1'inci maddesi hükmü gereği kıyasen Borçlar Kanunu'nun özel hükümleri ile acenteye ilişkin hükümlerinin uygulanması gerektiği, yukarıda belirtilen sözleşme tiplerine göre dosyanın incelenmesinde, davacı tarafından kiraya veren ....... ile akdedilen Karşıyaka 2. Noterliği'nin 21.04.2008 tarih 17049 yevmiye no'lu kira sözleşmesine göre Muğla İli, Bodrum İlçesi, ....... Beldesi, ....... Mevkii, 43 parselde kayıtlı üzerinde benzin istasyonu bulunan taşınmazın 01.02.2008 başlangıç tarihinden itibaren 15 yıllığına ....... akaryakıt istasyonu olarak kullanılmak üzere davacıya kiralandığı, yine dosya içerisinde mevcut davacı ile ....... A.Ş. arasında akdedilen 5 yıl süreli 17.01.2013 tarihli sözleşmenin ise mal tedarikine ilişkin bayilik sözleşmesinden ibaret olduğu görüldüğü, bu durumda, davacının ....... A.Ş. ile akdettiği bayilik sözleşmesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 272 ve 327'nci maddeleri kapsamında kira sözleşmesi veya işletme hakkı devri olarak nitelendirilmesinin hukuken mümkün bulunmaması karşısında, davacı tarafından 2008 yılından itibaren 15 yıllığına dava dışı .......'ndan kiralan petrol istasyonu üzerinde yürütülen faaliyete ilişkin kiralama müddeti içerisinde 2013 yılında yapılan özel maliyet bedelinin, geçerli kira sözleşmesine göre kiralanan taşınmazın kalan kira süresi olan 10 yıllık süre esas alınmak suretiyle eşit yüzdelerle %10 üzerinden itfa edilmesi gerektiğinden, yasada aranan şartları taşımayan kira sözleşmesi ya da işletme hakkı devri kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmayan bayilik sözleşmesi süresi esas alınarak davacı tarafından fazladan ayrılan amortismanın reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyannamelere göre davacı adına re'sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, geçici vergi aslı yönünden; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği kuralına yer verildiğinden, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmaması gerektiği, dava konusu vergi/ceza ihbarnamesinde ise terkin edilecek kurum geçici vergisinin aslına da yer verilmesi ve davacıya da bu şekilde tebliğ edilmesi karşısında dava konusu ihbarnamede yer alan geçici vergi aslında hukuka uyarlık görülmediği, davacı adına 2017 takvim yılına ilişkin tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yukarıda yer verilen gerekçeyle Mahkememizce yerinde görüldüğünden aynı gerekçeyle 2017/10-12 dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen dava konusu tek kat vergi ziyaı cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerine göre arttırılan kısmı yönünden; Mahkeme kayıtlarına 12.11.2019 tarihinde giren davalı idare savunma dilekçesinde, vergi ziyaı cezalarının tekerrüre ilişkin kısmının 22.10.2019 tarihli 2019/2272 ve 2273 no'lu düzeltme fişleri ile kaldırıldığı ve anılan düzeltme fişlerinin aynı tarihte davacı daimi çalışanına tebliğ edildiğinin bildirildiği, dilekçe ekinde buna ilişkin düzeltme fişlerine yer verildiği, bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrüre ilişkin kısmının davalı idarece 22.10.2019 tarihli düzeltme fişleriyle kaldırılması karşısında tekerrüre ilişkin kısım yönünden konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer bulunmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2017/10-12'nci dönem aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davanın reddine, geçici verginin kaldırılmasına, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerince artırılan kısımları hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar veren Muğla Vergi Mahkemesi'nin 26/12/2019 tarih ve E:2019/685, K:2019/908 sayılı kararının davacı; aktifleştirilerek itfa edilen harcamaların özel maliyet bedeli niteliğinde olmadığı, bu hesapta yer almasının zorunluluktan kaynaklandığı, özel maliyet bedeli niteliğinde olmayan harcamalar için 5 yıl süre ile amortisman uygulanmasında yasaya aykırılık bulunmadığını ileri sürerek redde ilişkin kısmının, davalı İdare; yapılan tarhiyatın usul ve yasaya uygun olduğunu ileri sürerek kabule ilişkin kısmının kaldırılmasını ve davanın davacı tarafça kabulüne, davalı idarece reddine karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Taraflarca savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1.Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü;
Davacı şirket tarafından istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar Mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görüldüğünden Muğla Vergi Mahkemesi'nin 26/12/2019 tarih ve E:2019/685, K:2019/908 sayılı kararının redde ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verilerek, işin esası incelendi;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nu ''Özel Maliyet Bedellerinin İtfası'' başlıklı 327'inci maddesinde, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği hüküm altına alınmış, 272'nci maddesinin 1'nci fıkrasında, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, 3'üncü fıkrasında, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler değerlendirildiğinde, özel maliyet bedelinin, iktisadi bir işletmede kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkullerin için normal bakım, onarım, temizleme giderleri dışında, iktisadi kıymetlerini devamlı olarak artırmak amacıyla kiracı tarafından yapılan giderler toplamı olduğu ve bu giderlerin kira süresi içinde amortisman yoluyla itfa edilebilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır. 3'üncü fıkranın son cümlesinde ise, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu ayrıca düzenlenmiştir.
İncelenen dosyada, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; 2008 yılında petrol istasyonu olarak kullanmak üzere on beş yıllığına kiraladığı taşınmazda, akaryakıt ticareti yapan davacı şirketin ''özel maliyetler'' hesabında izlediği ve 2013 yılında ....... A.Ş. ile yaptığı beş yıllık bayilik sözleşmesi gereği ....... Şirketi'nden aldığı ''kurumsal kimlik giydirme ''kapsamında yaptığı harcamaları, beş yıllık sözleşme süresini esas alarak amortisman ayırmak suretiyle gider yazması eleştirilmiş ve özel maliyet niteliğindeki bu harcamaların, taşınmazın kalan kira süresi olan on yıl esas alınarak, eşit yüzdelerle amortisman ayrılarak gider yazılması gerektiği ileri sürülüp, fazladan ayrılan amortisman tutarlarının gider indirimi reddedilerek, bulunan matrah üzerinden tarhiyat önerilmiştir.
Uyuşmazlığın çözümü için davacı şirket tarafından, ....... A.Ş. ile yapılan beş yıllık bayilik sözleşmesi gereği ....... Şirketi'nden alınan ''kurumsal kimlik giydirme'' kapsamındaki harcamaların özel maliyet niteliğinde bir harcama olup olmadığının tartışılması gerekmektedir.
Davacı şirket 2013 yılında ....... A.Ş. ile yaptığı beş yıllık bayilik sözleşmesi gereği ....... Şirketi'nden ''kurumsal kimlik giydirme'' kapsamında; söz konusu firmanın, kurumsal kimliğini belirleyen, tanınırlığını sağlayan renk, logo ve tabelalar kullanılarak, akaryakıt istasyonunun cephesinin giydirilmesi işi için mal ve hizmet alımında bulunmuş olup, bu harcama; motorlu kara taşıtı ve motorsiklet yakıtının perakende ticaret işinin icrasına yönelik olarak yapılan, özel maliyet bedeli niteliğinde, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait gider kapsamındadır.
Ancak, ....... A.Ş. ile yapılan bayilik sözleşmesinin beş yıllık olduğu dikkate alındığında, elektrik üretim ve dağıtım varlıkları gibi kiralanan enerji işletmelerinde işletme süresinin özel maliyet bedellerinin itfasında esas alınmasının gerektiği şeklindeki yasal düzenleme gereğince özel maliyet bedeli niteliğindeki bu harcamanın da, eşit miktarlarda ve bayilik sözleşme süresi içinde itfa olunması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, İdarece, taşınmazın kalan kira süresi olan on yıl esas alınarak, eşit yüzdelerle amortisman ayrılarak gider yazılması gerektiği ileri sürülerek fazladan ayrılan amortisman tutarlarının reddi suretiyle bulunan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davalı İdarenin istinaf başvurusunun da bu nedenle reddi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davanın kabulüne, davacı adına re'sen salınan kurumlar vergisi ile 2017/10-12'nci dönem geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına, aşağıda dökümü yer alan 329,05 TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idare tarafından yapılan 44,25 TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, yatırılan posta gideri avansından artan tutarın Mahkemesi'nce H.M.K'nun 333. maddesi uyarınca yatırana iadesine, esasta oybirliğiyle, gerekçede oyçokluğuyla 30/09/2020 tarihinde kesin olmak üzere karar verildi.
AZLIK OYU: İncelenen dosyadan, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; 2008 yılında petrol istasyonu olarak kullanmak üzere on beş yıllığına kiraladığı taşınmazda, akaryakıt ticareti yapan davacı şirketin ''özel maliyetler'' hesabında izlediği ve 2013 yılında ....... A.Ş. ile yaptığı beş yıllık bayilik sözleşmesi gereği ....... Şirketi'nden aldığı ''kurumsal kimlik giydirme ''kapsamında yaptığı harcamaları, beş yıllık sözleşme süresini esas alarak amortisman ayırmak suretiyle gider yazması eleştirilmiş ve özel maliyet niteliğindeki bu harcamaların, taşınmazın kalan kira süresi olan on yıl esas alınarak, eşit yüzdelerle amortisman ayırarak gider yazması gerektiği ileri sürülüp, fazladan ayrılan amortisman tutarlarının gider indirimi reddedilerek, bulunan matrah üzerinden tarhiyat önerilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nu ''Özel Maliyet Bedellerinin İtfası'' başlıklı 327'inci maddesinde, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği hüküm altına alınmış, 272'nci maddesinin 1'nci fıkrasında, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, 3'üncü fıkrasında, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu hüküm altına alınmıştır.
Özel maliyet bedeli, iktisadi bir işletmede kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkullerin için normal bakım, onarım, temizleme giderleri dışında, iktisadi kıymetlerini devamlı olarak artırmak amacıyla kiracı tarafından yapılan giderler toplamı olup, bu giderler kira süresi içinde amortisman yoluyla itfa edilirler. Dolayısıyla uyuşmazlığın çözümü için olayda davacı şirket tarafından, ....... A.Ş. ile yapılan beş yıllık bayilik sözleşmesi gereği ....... Şirketi'nden alınan ''kurumsal kimlik giydirme'' kapsamındaki harcamaların özel maliyet niteliğinde bir harcama olup olmadığının tartışılması gerekmektedir.
Öncelikle söz konusu harcamalar; ....... A.Ş. ile yapılan bayilik sözleşmesi gereği söz konusu firmanın, kurumsal kimliğini belirleyen, tanınırlığını sağlayan renk, logo ve tabelalar kullanılarak akaryakıt istasyonunun cephesinin giydirilmesi sonucu adı geçen firmanın bayisi olduğunu gösteren düzenlemeler için yapılan harcamalardır. Yani kiralanan ve akaryakıt istasyonu olarak kullanılan taşınmazın değerini artıran, taşınmaz ile ilgili bir harcama niteliğinde olmadığı gibi, ekonomik ömrü de sınırlı olduğundan özel maliyet bedeli olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 313'üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği açıklandıktan sonra 326'ncı maddede, kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunacağı hüküm altına alınmış, 282'nci maddenin 1'nci fıkrasında, kurumlarda aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderlerinin mukayyet değeri ile değerleneceği belirtildikten sonra 3'üncü fıkrada, kurumun tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmıyan giderlerin bu cümleden olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemeler değerlendirildiğinde, kurumların işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmıyan giderlerinin, mukayyet değeri üzerinden ilk tesis ve taazzuv giderleri olarak aktifleştirilmesi gerektiği ve bu değer üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunmasının mevzuata uygun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı şirket tarafından; ....... A.Ş. ile yapılan bayilik sözleşmesi gereği söz konusu firmanın, kurumsal kimliğini belirleyen, tanınırlığını sağlayan renk, logo ve tabelalar kullanılarak akaryakıt istasyonunun cephesinin giydirilmesi işi için yapılan harcamalar, işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmıyan gider niteliğinde olduğundan, mukayyet değeri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl için amortisman ayrılarak, gider yazılmasında usul ve yasaya aykırılık bulunmadığından, davacının başvurusunun kabulüyle Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra cezalı tarhiyatın bu gerekçeyle kaldırılması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum. (¤¤)