(213 S. K. m. 3, 30, 35, 344, 359) (193 S. K. Mük. m. 120)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacının 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin işlemlerinin sahte belge düzenleme fiili yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu ile komisyon geliri karşılığında sahte fatura düzenlediğinin saptanması üzerine takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden 2013 yılına ilişkin olarak salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 10-12 dönemi için gelir geçici vergisi üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın; mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun 213 sayılı Yasanın 35. maddesi uyarınca ihbarnameye eklenmesi gerektiği, mükellefin, hakkında yapılan işleme esas alınan vergi tekniği raporu içeriğine ve matrahın tespit ediliş şekline vakıf olması sağlanarak savunma hakkı başta olmak üzere diğer haklarını kullanabilmesi imkanı verilmesi gerekirken mükellefe tebliğ edilen ihbarnameye dayanak vergi tekniği raporunun eklenmemiş olmasının davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğundan, davaya konu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabulüne karar veren İzmir 3. Vergi Mahkemesi'nin 11/10/2017 tarih ve E:2016/1601, K:2017/1154 sayılı kararının kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusunu reddeden İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nin 10/01/2018 tarih ve E:2017/2321, K:2018/6 sayılı kararının davalı idarece temyiz edilmesi üzerine Danıştay 9. Daire Başkanlığı'nın 10/06/2020gün ve E:2018/1618, K:2020/2730 sayılı kararıyla bozulmuştur.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nce Danıştay 9. Daire Başkanlığı'nın 10/06/2020 gün ve E:2018/1618, K:2020/2730 sayılı bozma kararına uyulmasına karar verilerek yapılan 10/09/2020 tarihli ara karar ile gönderilen vergi tekniği raporu ve eklerine karşı davacı tarafından bir beyanda bulunulmadığı görülüp; İzmir 3. Vergi Mahkemesi'nin 11/10/2017 tarih ve E:2016/1601, K:2017/1154 sayılı kararı kaldırılıp, dava dosyası yeniden incelenerek gereği görüşüldü;
Dava; davacının, sahte belge düzenlediği yönünde tespitler içeren 30/03/2016 tarih ve 2016-A-4350/15 sayılı vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle takdir komisyonu kararıyla belirlenen matrahlar üzerinden yapılan 2013/01-12 dönemine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2013/10-12 dönemi için gelir geçici vergisi üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmesi istemiyle açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, 2. fıkrasının 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinin resen takdir nedeni olduğu belirtilmiştir.
Anılan düzenleme uyarınca; vergiyi doğuran olayların ve bu olaylara ilişkin muamelelerin, günün ekonomik ve ticari koşullarıyla, olay ya da muamelenin tekemmülü ve hukuksal varlık kazanabilmesi için öngörülen teknik gerekliliklere aykırı olmaması ve hayatın doğal akışının anlatımı olan normal ve mutad duruma uygun bulunması zorunludur. Bu bakımdan, vergilendirme işlemi yapılırken kanuna uygun olarak yapılan muamelelerin biçimselliğinin ötesine geçilerek taraflar arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Bu nedenle, Kanun, gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delilin kullanılması suretiyle ortaya konulmasının mümkün olduğunu kabul etmiştir. Örneğin, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumlarına, işyerlerinin durumuna ilişkin tespitler, Kanun tarafından aranılan gerçek mahiyetin ortaya konulması için gerekli ve yeterlidir. Diğer taraftan, vergiyi doğuran olayın mahiyetinin ispatında ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfeti bunu iddia edene aittir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının, hesaplarının sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen 30/03/2016 tarih ve 2016-A-4350/15 sayılı vergi tekniği raporunda, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayalı ticari bir faaliyetinin olmadığının, 08/11/2013 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunun tespit edildiği gerekçesiyle takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonu tarafından vergi tekniği raporunda yer alan verilerden hareketle davacı tarafından düzenlenen fatura bedellerinin %2'si oranında komisyon geliri elde ettiği kabul edilerek matrah takdir edildiği, takdir edilen matrahlar üzerinden dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı, bakılan davanın ise bu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmesi istemiyle açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında 2013-2014 yılları için düzenlenen 30/03/2016 tarih ve 2016-A-4350/15 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; davacının, elektrikli ev aletleri toptan ticareti faaliyeti yapmak üzere ''...'' adresinde 08/11/2013 tarihinde işe başladığı, 31/07/2014 tarihinde mükellefiyetin resen terk ettirildiği, 06/11/2013 tarihli yoklamada 04/11/2013 tarihli iki faturayla mal alışı yaptığının ancak işyerinde emtia bulunmadığının tespit edilmesi üzerine davacı tarafından 08/11/2013 tarihi itibariyle işe başladığının bildirilmesi üzerine yapılan 11/11/2013 tarihli yoklamada işyerinde bir buzdolabı, iki mini fırın, bir çamaşır makinası, bir bulaşık makinası, bir süpürge ve bir tıraş makinası alışı olduğunun tespit edildiği, 11/09/2014 tarihli yoklamada ise adresin boş ve kapalı olduğunun tespit edildiği, defter belge isteme yazılarının mükellefe tebliğ edilemediği, inceleme yıllarında mükellef adına kayıtlı araç bulunmadığı, mükellefin, faaliyetini Gaziantep ilinde sürdüren muhasebecisi ...’a gönderilen bilgi isteme yazısına istinaden sorulan sorulara; ''mükellefin işyerini görme mecburiyetinin bulunmadığını, faaliyetini işyerinde ve pazarlama şeklinde yaptığını, iş kapasitesini, alım-satımlarını sorgulama durumu olmadığını, alım-satım işlerini verdiği bilgi ve evrak üzerinde işlem yürütüldüğünü, mükellefin işçisinin bulunmadığını, eşi ile birlikte faaliyetini sürdürdüğünü'' beyan ettiği, muhasebeci ...’ın sahte belge düzenleme fiili nedeniyle haklarında vergi tekniği raporu bulunan başka mükelleflerin de muhasebecilik işlemlerini yaptığının tespit edildiği, muhasebecinin beyanları doğrultusunda mükellefin eşi olan ...'a bilgi isteme yazısı gönderilerek sorulan sorulara verilen cevapta; ''eşinden ayrı yaşadığını, eşinin nerede ve ne iş yaptığını bilmediğini, bu işle herhangi bir alakası olmadığını, bu iş yerinde çalışmadığını, alış-satışla ilgili bilgi ve bağlantısının olmadığını, İzmir'de hiç bulunmadığını' beyan ettiği, bu beyana göre muhasebecinin verdiği bilgilerin gerçeği yansıtmadığının anlaşıldığı, ...'ın ablasıyla telefonla yapılan görüşmede "kardeşinin Adana'dan hiç çıkmadığını, ... ile uzun süreden beri görüşmediklerini" beyan ettiği, 08/11/2013 tarihinde faaliyetine başlayan mükellefin 2013 yılında 3.678.066,91-TL, 2014 yılında 11.706.796,43-TL satışı olmasına karşın ödenmesi gereken gelir vergisinin çok düşük gösterildiği, 2014/7 dönemi dışında ödenecek katma değer vergisi bulunmadığı, ödenmesi gereken vergi borçlarının ödenmediği, 2013 yılında işletme hesabına tabi olduğu için Ba-Bs bildirimi vermeyen mükellefin kısa süre içerisinde yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahı beyan ettiği düşünüldüğünde mükelleften mal alan kişi veya kurumlardan hiçbirisinin Ba bildirimi vermemesinin veya bu yükümlülüğe tabi olmadığının düşünülmesinin şüpheli bir durumun varlığını ortaya koyduğu, 2014 yılında mükellefce Bs formuyla 9.640.964,00TL satış bildiriminde bulunulduğu halde karşı Ba ile 1.748.459,00TL tutarında alış yapıldığının bildirildiği, 2013 yılında sadece bir mükellef tarafından davacıya 6.567,00TL tutarında satış yapıldığının Bs formuyla bildirildiği, davacının 2014 yılındaki Ba bildirimlerine göre alışlarının %94,2'sine tekabül eden 9.062.209,00-TL tutarındaki mal alışının hakkında sahte belge düzenleme tespiti yapılmış olan firma ve kişilerden yapıldığı, karşıt tespit incelemeleri neticesinde davacı tarafından beyan edilen mal alım satımına ilişkin tutarlar ile hakkında karşıt tespit yapılan mükellefler tarafından beyan edilen tutarların genel olarak uyumlu olmadığı, işletme giderlerinin brüt satışlarla mukayese edildiğinde çok düşük olduğu, davacının alışlarına ilişkin yapılan karşıt tespitlerde yer alan ifadelerde genel olarak; ''davacıyı tanımadıklarını, başka kimseler ile muhatap olduklarını, gelen kişilerin gelip ürünleri aldıklarını, ödemeleri kredi kartı ya da pey der pey yaptıklarını, ancak kredi kartı sliplerini sunamayacaklarını'' beyan ettikleri, davacının satışlarına ilişkin yapılan tespitlerde yer alan ifadelerde; ''davacı mükellefi tanımadıklarını'' beyan ettikleri, bazı mükelleflere ulaşılamadığı, bazılarının defter-belge ibraz etmemesi nedeniyle tespit yapılamadığı, bazıları hakkında sahte belge düzenleme yönünden incelemelerin devam ettiği hususlarına yer verilerek mükellefin işe başladığı 08/11/2013 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyet içinde olmadığı, sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde etmek üzere mükellefiyetine devam etmekte olduğu, düzenlediği tüm faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılarak, mükellefin katma değer vergisi beyanları dikkate alınarak sahte fatura düzenleme karşılığında elde edilen safi kazancın fatura bedellerinin %2'si olarak kabul edildiği, 2013 yılı için 86.802,79TL, 2014 yılı için 276.280,39TL komisyon geliri elde edildiğinin tespit edildiği ve bu tutarların takdir komisyonuna done olarak sunulduğu, takdir komisyonu kararları doğrultusunda çıkacak fark vergilere üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği önerisinde bulunulduğu, 18/08/2016 tarihli takdir komisyonu kararlarına istinaden uyuşmazlık konusu tarhiyatlar yapılarak vergi ziyaı cezalarının kesildiği görülmüştür.
Dava dosyasında bulunan bilgi ve belgelerle yukarıda ayrıntısına yer verilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; her ne kadar davacı nezdinde 11/11/2013 tarihinde yapılan yoklamada faal olduğu ve işyerinde emtia bulunduğu tespiti yapılmış olsa da, bu yoklamanın, 06/11/2013 tarihinde yapılan yoklamada 05/11/2013 tarihinde işe başladığı belirtilen ve 04/11/2013 tarihli iki faturayla alış yaptığı saptanan mükellefin 15m2'lik işyerinde emtia bulunmadığının tespit edilmesi üzerine davacı tarafından talep edilmesi nedeniyle yapıldığı ve davacı hakkındaki diğer tespitlerle birlikte değerlendirildiğinde mevcut emtianın işlerine gerçeklik görüntüsü kazandırılmak amacıyla temin edilen numune ürünler olduğu, zira davacının faaliyetine başladıktan sonra çok kısa bir süre içinde yüksek satış hasılatına ulaştığı ancak çok yüksek miktarlardaki ciroyu gerçekleştirebilecek büyüklükte bir işyerine, teknik ve ticari donanıma sahip olmadığı, yanında işçi çalıştırmadığı, katma değer vergisi beyanları ile Bs beyanları ve karşı Ba-Bs beyanlarının uyumsuz olduğu, tarh edilen vergilerini ödemediği, ticari işlerinin tamamına yakınını hakkında olumsuz tespit veya vergi tekniği raporu bulunan kişilerle gerçekleştirdiği ve bu kişilerce tanınmadığı, satılan ve alınan ürünlerin nakliyesini sağlayacak aracı bulunmadığı gibi bu yönde bir gider kaydına da rastlanmadığı, ayrıca kısa sürede oldukça yüksek tutarlı işlem hacmine ulaşan mükellefin dokuz ay gibi bir sürede işi bırakmasının, kendisine ulaşılamamasının ve defter ve belgelerini ibraz etmemesinin ticari ve teknik icaplara uymadığı ve normal bir durum olmadığı dikkate alındığında davacı tarafından düzenlenen faturaların, komisyon karşılığında sahte olarak düzenlendiği açık olduğundan, sahte fatura ticareti yapan davacı adına 86.802,79TL tutarındaki komisyon geliri üzerinden yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı kanaatine varılmıştır.
Davacı adına re'sen tarh edilen gelir vergisi ve bu tutar üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının 86.802,79TL tutarındaki komisyon gelirini aşan kısmı açısından;
Olayda; Dairemizce de kabul edildiği üzere davacı hakkında düzenlenen 30/03/2016 tarih ve 2016-A-4350/15 sayılı vergi tekniği raporunda davacının gerçekte mal ve hizmet alım/satımı yapmadığı, düzenlediği tüm faturaların sahte belge olduğu tespit edilerek 2014 yılında sahte belge düzenlemesi karşılığında elde edilen 86.802,79TL komisyon geliri üzerinden tarhiyat yapılması önerildiği halde, takdir komisyonunca, bu tutara davacı tarafından 2013 yılı gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilen 6.738,31TL tutarındaki matrah da eklenmek suretiyle belirlenen matrah üzerinden vergi tarhiyatı yapıldığı görülmüş olup, münhasıran sahte belge düzenleyicisi olduğu kabul edilen davacının, daha önce beyan etmiş olduğu vergiler gerçek durumu yansıtmadığından bu beyanlar dahil edilmeksizin sahte belge düzenleme faaliyetinden elde edilen komisyon geliri hesaplanarak belirlenecek matrah üzerinden vergilendirme yapılması gerektiği, bu nedenle elde edilen 86.802,79TL komisyon geliri üzerinden hesaplanarak tarh edilen vergi ile kesilen cezaları aşan vergi ve cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Uyuşmazlık konusu geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziya cezasına ilişkin olarak; davacı adına resen tarh olunan gelir vergisine uygulanacak vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 ve 359. maddeleri uyarınca üç kat olarak uygulanmasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bununla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceğinin düzenlendiği, bu durumda, geçici verginin matrahı yönünden gelir vergisine bağlı ve peşin alınan bir vergi olması nedeniyle, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği hükmü ile geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve müstekar hale gelen Danıştay kararlarında bu tür olaylarda asgari ceza haddinin uygulanması gerektiği içtihat edildiğinden, tek kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekeceği hususları dikkate alındığında, gelir geçici vergisine ilişkin üç kat olarak kesilen cezanın bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı kanaatine varılmıştır.
Diğer taraftan, uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalı vergi tarhiyatlarının kesinleşmesine müteakip, mükellefin daha önceki beyanları üzerine yapılan tahakkukların terkin edileceği, yeni matrahlar üzerinden hesaplanan vergilerden, daha önce mükellef tarafından beyan edilerek ödenmiş olan vergilerin mahsup edileceği, davacı hakkında Danıştay nezdinde aynı dönem vergi ve cezalar için devam etmekte olan yargılama süreci de dikkate alınarak çifte vergileme veya mükerrer tahsilat yoluna gidilmeksizin işlem tesis edileceği tabiidir.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, İzmir 3. Vergi Mahkemesi'nce verilen 11/10/2017 gün ve E:2016/1601, K:2017/1154 sayılı kararın kaldırılmasına, davanın kısmen kabulü ile üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin 86.802,79TL komisyon geliri matrahını aşan kısmından kaynaklanan kısmının terkini ile geçici gelir vergisine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin 86.802,79TL komisyon geliri matrahından kaynaklanan kısmı ile geçici gelir vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası açısından davanın reddine, aşağıda dökümü yer alan ve davacı tarafından yapılan 151,50 TL yargılama giderinden haklılık oranına göre takdir edilen 100,00 TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, geriye kalan 51,50 TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idare tarafından yapılan 159,00 TL yargılama giderinden haklılık oranına göre takdir edilen 55 TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, geriye kalan 104 TL yargılama giderinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 2.450,00 TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00 TL vekalet ücretinin davalı idare tarafından davacıya verilmesine, davalı idarece davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca istinaf ve temyiz aşamasında davalı idareden aranmayan 157,50 TL istinaf başvurma ve 176,60 TL temyiz başvurma harcı ile 54,40 TL'den az olmamak üzere reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında nisbi karar harcı alınmasına, yatırılan posta gideri avansından artan tutarın Mahkemesi'nce H.M.K'nun 333. maddesi uyarınca kararın kesinleşmesinden sonra yatırana iadesine, bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 13/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)