(213 S. K. m. 3, 134, 341, 344) (4760 S. K. m. 1, 2, 3, 12, Ek 1 SAYILI LİSTE)
BAŞVURULARIN KONUSU: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna uyarınca 2012/10-12 dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergisinin ve tek kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada; dava konusu ihbarnamelerin dayanağı davacı kurum hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporu'nun mükellef kurumun 2012-2013 hesap dönemi üretim faaliyetlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitlerden hareketle düzenlendiği, dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyatların ilgili Vergi Tekniği Raporu'ndan kaynaklandığı, bu hususun, dava konusu döneme ilişkin olarak düzenlenen 20.10.2017 tarih ve 2017-A-2169/15 sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun giriş bölümünde de, ilgili kurum hakkında düzenlenen aynı tarihli 2017-A-2169/9 sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer verilen tespitlerden hareketle düzenlenmesine rağmen, davalı idarece anılan raporun mahremiyet kapsamına giren bilgileri içeren kısımlarının ihbarnamelerle birlikte tebliğ edilirken kasten silindiği, savunma dilekçesi ekinde eksiksiz olarak dosyaya ibraz edildiğinden savunma hakkının kısıtlanmadığı yönünde beyanda bulunulduğu, mükelleflerin kendileri hakkında düzenlenen raporlarda yer verilen hususlara dava yoluna başvurmadan önce erişebilme imkanı sağlanmasının, adli makamlara başvurma hakkının kullanılmasında veya mükellefin ödevlerini yerine getirmesinde ya da dava hakkı kullanılmaksızın idari yollara başvurma haklarının kullanılmasında, hak arama özgürlüğü kapsamında yerine getirilmesi zaruri olan bir görev olduğu, bizzat mükellef hakkında düzenlenmiş olan vergi raporlarının vergi mahremiyeti gerekçe gösterilerek eksik tebliğ edilmesi vergi mahremiyeti kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu durumda, davacı kurum hakkında düzenlenen ve davacı kurum adına yapılan cezalı tarhiyatların dayanağı olan Vergi Tekniği Raporu tam ve eksiksiz olarak tebliğ edilmeksizin yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların iptaline ilişkin olarak İzmir Dördüncü Vergi Mahkemesi'nce verilen 29.06.2018 tarih ve E:2017/2067, K:2018/1220 sayılı kararın; davacının savunma ve adil yargılanma hakkının ihlal edildiği; işlemlerin dayanağı davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun idari aşamada davacıya tebliğ edilmemesinin davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu sonucuna ulaşılmasının mümkün olmadığı, kesilen cezaların yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusunun Dairemizin 24.10.2018 tarih ve E:2018/3036, K:2018/2726 sayılı kararının Danıştay Yedinci Dairesi'nin 19.11.2019 tarih ve E:2019/68, K:2019/6109 sayılı kararı ile bozulması üzerine iş bu davanın yeniden incelenmesinden ibarettir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Üçüncü Vergi Dava Dairesince, İzmir Dördüncü Vergi Mahkemesi'nce verilen 29.06.2018 tarih ve E:2017/2067, K:2018/1220 sayılı kararına yapılan istinaf başvurusunu reddeden Dairemizin 24.10.2018 tarih ve E:2018/3036, K:2018/2726 sayılı kararının Danıştay Yedinci Dairesi'nin 19.11.2019 tarih ve E:2019/68, K:2019/6109 sayılı kararıyla bozulması üzerine, bozma kararına uyularak ve dava dosyası incelenip gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu; davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda, taahhüdünün aksine 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı liste dışı mal üretmediğinden ve ürettiği mamûlü akaryakıt olarak kullanılmak üzere sattığından bahisle 2012 yılının Ekim ila Aralık ayları için re'sen tarh edilen özel tüketim vergilerini, kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldırılan mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 30'uncu maddesinde; re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu ve inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılacağı; 134'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş; 341'inci maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumluların vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış, 344'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında mükellef veya sorumlu tarafından 341'inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde bir kat vergi ziyaı kesileceği kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu'nun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların; ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2'nci maddesinin 3'üncü fıkrasının (a) bendinde, vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı, 3'üncü maddesinin (a) fıkrasında vergiyi doğuran olayın, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabının olduğu; 9'uncu maddesinde, özel tüketim vergisine tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği, 12'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında, Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu; 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, mükelleflerin özel tüketim vergisini satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecbur oldukları düzenlemelerine yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen 20.10.2017 tarih ve 2017-A-2169/9 sayılı vergi tekniği raporunda; davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listesinin (B) cetvelinde yer alan soğuk işlem yağı ve heavy neutral isimli baz yağları ile katkı maddelerini üretime sokarak liste dışı 3824.90.97.90.68 ve 3811.90.00.10.11 GTİP'li "Mobilmax" marka benzin ve/veya mazot (akaryakıt) katığı üretimi yaptığını beyan ettiği, ürettiği mamûllerin GTİP tespitini, bu ürünlerden bazı numunelerin ihraç edilmesi yoluyla yaptığı, buna göre değişik tarihlerde Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine toplam 91,4 kg ihracat gerçekleştirdiği, ihracat beyannamelerinin sarı hatta işlem gördüğü, ihraç edilen eşyanın gümrük laboratuvarlarında herhangi bir analiz veya tahlile tabi tutulmadığı, vergi inceleme elemanınca Ege Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğüne üretim reçeteleri ile ihracat beyannameleri gönderilerek söz konusu malların GTİP'inin sorulduğu, cevabi yazı ve ekindeki raporda özetle; 2012/17 genelgesi ve izahname notlarına istinaden, üretilen malların asıl bileşenlerinin %70 ve üzerinde petrol yağları olmaları nedeniyle 27.10 pozisyonunda değerlendirilmesinin daha doğru olacağının belirtildiği, davacının 2012 ve 2013 yıllarında imalatını yaptığı mamuller için satın aldığı hammaddelerden olan gaz yağı ile ilgili olarak Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu düzenlemelerinde, gaz yağının akaryakıt türlerinden olduğu ve motorlu kara taşıtlarına ikmal edilemeyeceği, ancak ısıtma ve aydınlatma amacıyla satılabileceğinin belirtildiği, 2013 yılında "gaz yağı" satın aldığı firmalardan biri olan ..... Akaryakıt Petrol Ürünleri Taş. İnş. Tar. Hay. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin söz konusu dönemde bayilik lisansının olmadığı gibi dağıtıcı veya bayilik lisansına sahip firmalardan gaz yağı alışının da bulunmadığı anlaşıldığından, davacıya satışlarının gerçek olmadığı, davacının 2012 ve 2013 yıllarında "Dietil Eter" ve "İsopropilen Alkol(İPA)" satın aldığı firmalardan biri olan ..... Jeofizik Jeolojik ve Sistem Etüd. İnş. Petrol Ür. Nak. San. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı düzenlenen raporda, adı geçen firmanın 2012 yılı başından itibaren düzenlediği bütün faturaların herhangi bir mal veya hizmet karşılığı olmaksızın, sahte olarak düzenlendiğinin belirtildiği, buna göre, davacının "Dietil Eter" ve "İsopropilen Alkol(İPA)" alışlarının da gerçek olmadığı, dolayısıyla söz konusu hammaddelerin üretim sürecine girmediğinin anlaşıldığı, tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, davacının Tüpraş'tan taahhütle satın aldığı baz yağın, 27.10 tarife pozisyonunda yer alan mamûllerin üretiminde kullanıldığı ve taahhütlere uyulmadığı, bu nedenle üretilen mamûl 4760 sayılı Kanun'a tabi mal olduğundan satışında hesaplanması gereken vergi tutarı hesaplanmayarak vergi ziyaına yol açıldığı, ayrıca, söz konusu mamûllerin taşıtların yakıt depolarına direkt akaryakıt yerine konulduğu, hatta mamûllerin akaryakıt gibi bir işleve sahip olduğu, gerekirse akaryakıt yerine kullanılabileceği hususunun davacı şirket yetkililerince alıcılara söylendiğinin tespit edildiği, dolayısıyla imalatını yapıp satışa konu ettiği mamûllerin aslında taşıtlarda akaryakıt (motorin) yerine kullanılmak amacıyla satışa konu edildiği anlaşıldığından 4760 sayılı Kanun'un 13'üncü maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca cezalı tarhiyat yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Davacı adına hem üretilen mamûlün 27.10 pozisyonunda olduğunun tespit edildiğinden bahisle, 08.10.2012 tarih ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1'inci maddesi hükmüne aykırı olarak, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmaması ve hem de üretilen mamûlün akaryakıt olarak veya akaryakıt yerine kullanılmak üzere satıldığından bahisle 4760 sayılı Kanunu'n 13'üncü maddesinin 2'nci fıkrası hükmüne aykırı olarak, (I) sayılı listedeki malları, daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması sebebiyle özel tüketim vergisi tarh edilmiş ve vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Diğer taraftan, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, 2012 tarihinden itibaren düzenlendiği faturaların tamamen sahte olduğu belirtilen ….. Fizyolojik Jeolojik ve Sis.Etü. İnş. Pet.Ür.Nak. Sa. hakkında düzenlenen raporda; davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen Kadıköy Vergi Dairesinin .......vergi kimlik no'lu mükellefi …. Jeofizik Jeolojik ve Sis.Etü.İnş.Pet.Ür.Nak.Sa.Tic.Ltd.Şti. hakkında tanzim edilen 26.10.2017 tarih ve 2017-A-1180/10 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; şirketin yer bilimleri ve mühendislikle ilgili diğer araştırma ve deneysel geliştirme faaliyetlerine ilişkin olarak (tarımsal araştırmalar dahil) 04.06.2001 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef hakkında yapılan risk analizleri, araştırmalar ile yoklamalarda defalarca ulaşılamaması nedeniyle 30.11.2014 tarihinde mükellefiyetin resen terkin edildiği, mükellef kurumun kurucu ortaklarının 10.08.2011 tarihinde hisselerini devretmesinden sonra merkezi kayıtlarda İstanbul görünmesine rağmen fiilen İstanbul'da hiçbir iş yapmadığı, bildirdiği hiçbir merkez adresinde herhangi bir tarihte yoklamada tespit edilemediği, aynı tarihlerde Aydın Germencik'te şube açtığı, şubede kullanacağı ödeme kaydedici cihazı, hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlenen Germencik Vergi Dairesinin mükellefi ….. Akaryakıt Ltd.Şti.'den satın aldığı tespit edildiği, 28.05.2012 tarihindeki şube açılışı ve 06.12.2012 tarihindeki şube içi market açılışından sonra başka yoklama yapılmadığı, mükellef kurumun bu adreste açtığını belirttiği şubeyi sadece açılış yoklamasında faaliyette bulunuyormuş gibi gösterdiği, daha sonra sahte belge düzenlemek için perdeleme vasıtası olarak kullandığı, 30.05.2017 tarihli defter belge isteme yazılarının şirketin kanuni temsilcisi ……'nın (ikametgah-mernis ) adresine, adres kayıtlarından kaydını almadan ayrıldığı, açık adresinin bilinmediği hususlarının 01.06.2017 tarihli adres tespit tutanağı ile saptandığı, yeni tespit edilen ikametgah (mernis) adresine 03.10.2017 tarihli defter belge isteme yazısının 10.10.2017 tarihinde usulüne uygun tebliğ edildiği, mükellef kurumun kanuni temsilcisi on beş (15) günlük süre içerisinde defter ve belge ibraz etmediği gibi herhangi bir mücbir sebep veya çekinme nedeni de bildirmediği, "…." adresinde 29.09.2003 tarihinde yapılan yoklamada adresin boş olduğunun tespit edildiği, 09.10.2003 tarihinde "……" adresinde yapılan yoklamada adresin boş ve kapalı olduğu, mükellef şirketin "…." adresinde 17.12.2004 tarihinde yapılan yoklamada, adresin devamlı kapalı olduğu beyan ve tespit edildiği, yine aynı adreste 26.11.2012 tarihinde yapılan yoklamada adreste iki adet daire olduğu, birisinde kiracının diğerinde ev sahibinin oturduğu, mükellef şirketin tanınmadığı, eski adresinde yapılan araştırmada da tanınmadığının tespit edildiği, 07.05.2013 tarihli adres tespit tutanağı ile yaklaşık bir ay önce ayrıldığı yeni adresin bilinmediğinin tespit edildiği, 22.11.2014 tarihli yoklamada firmanın ilgili adreste olmadığı, iş yerinin yoklama esnasında kapalı olduğu, çevre ve komşulardan yapılan araştırmada firmanın tanınmadığının tespit edildiği, 21.04.2015 tarihli yoklamada mükellef şirkete ulaşılamadığı, ilgili apartman numarasının 18 olduğu, bina sakinlerince mükellef şirketin tanınmadığının tespit edildiği, 11.03.2015 tarihli adres tespit tutanağında adreste tanınmadığı, bilinmediği tespit edildiği mükellef kurumun merkez adresi olarak bildirdiği tüm adreslerinde bulunamadığı, bu adreslerde faaliyet gösterdiğine ilişkin bir tespit yapılamadığı, şubeyi sadece açılış yoklamasında faaliyette bulunuyormuş gibi gösterdiği, mükellef kurumun 2014-2016 hesap dönemlerine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi vermediği, 2016 yılına kadar Bs bildirimi verdiği, elektronik veri tabanı üzerinden yapılan araştırmada şirket adına kayıtlı araç tespit edilemediği, klasik sahte belge düzenleyicisi mükellef davranışı sergileyerek gelir ve katma değer vergisi açısından sürekli çok düşük vergi beyan ettiği ve çıkan bu vergilerin büyük kısmını ödemediği, 01.01.2012 itibaren düzenlenen tüm faturaların sahte belge niteliğinde olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, davacı tarafından üretildiği belirtilen ürünün niteliğinin belirlenmesi üretildiği belirtilen eşyanın tarife ve istatistik pozisyonun saptanması, eşyanın Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli listelerden hangisi içinde yer alabileceğinin ortaya konulması için Dairemizin 10.06.2020 tarihli kararı üzerine bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiş, bilirkişiden üretim teknolojisi, üretim süreci ve kapasite raporu, dönem içi alışlar ve alınan malın niteliği, soruşturma raporu ekinde yer alan Ege üniversitesi Raporları ve kapasite raporlarında hareketle belirlenen üretim reçetesi dikkate alınarak kullanılan girdilerden hareketle gaz yağı ve soğuk işlem yağının oranının belirlenmesi istenilmiş, bilirkişi tarafından sunulan ve karar verilmesi için gerekli olan bir takım doneleri sağlayan bilirkişi raporu yeterli görülmüş bilirkişi raporuna yapılan itiraz elde edilmek istenen veriler bakımdan raporu kusurlandıracak nitelikte görülmeyen bilirkişi raporunda; 2012 ve 2013 döneminde satın alınıp kullanıldığı belirtilen yağ oranlarının belirlendiği, söz konusu rapor ve inceleme raporunda yer alan bilgilerin karşılaştırılması sonucu kullanıldığı belirtilen yağ oranının %90 üzerine olduğu, bu halde dahi eşyanın davacının belirttiği pozisyonda yer almasının mümkün olmadığı saptanmıştır.
Olayda, davacının kapasite raporunda yer verilen beş (5) farklı üretim reçetesinde ortalama %90 baz yağı ve %10 katık şeklinde üretim yaptığı, reçetelerin sabit olmadığı, farklı ticari isimlere sahip katkı maddelerinin aslında baz yağ olduğu, üretimde kullanılan gaz yağını aldığı firmaların alt firmalarının EPDK dağıtım lisansına sahip olmadığı, "isopropilen alkol" alımı yapılan firma hakkında tüm faaliyetlerinin sahte olduğuna dair vergi tekniği raporu bulunduğu; diğer yandan, satışlarının %50'sini kapsayan firmalardan ulaşılabilenlerin temsilcilerinin bazılarının ifadelerinde alınan mamûlün motorine ikame akaryakıt olarak kullandıklarını beyan ettiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacının, 2012 yılında gaz yağı, dietil eter ve isopropilen alkol(İPA) alımlarının gerçek olmadığı, dolayısıyla söz konusu hammaddelerin üretim sürecine girmediğinin anlaşılması karşısında, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmadığı ve üretilen mamûlün özel tüketim vergisine tabi olduğunun sabit olduğu; diğer yandan, davacının satış yaptığı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde ürünleri satın alanların madeni yağ ticareti yapan firmalar olduğu, bazı firma yetkililerince davacıdan alınan mamûlün motorine ikame akaryakıt olarak kullanıldığı ifade edildiği, bu itibarla, söz konusu malın, daha yüksek özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığının kabulünün gerektiği, davacının akaryakıt katığı satışları sebebiyle doğan vergi ziyaından 4760 sayılı Kanun'un 13' maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu olduğu sonucuna ulaşıldığından, davacı adına tarh edilen vergilerde ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; Danıştay Yedinci Dairesinin 19.11.2019 tarih ve E:2019/68, K:2019/6109 sayılı bozma kararına uyulmasına, davalı idare istinaf başvurusunun yeniden incelenmesine, DAVALI İDARENİN İSTİNAF İSTEMİNİN KABULÜNE, Mahkeme kararının KALDIRILMASINA ve DAVANIN REDDİNE, dava, istinaf ve temyiz aşamasına ait aşağıda gösterilen toplam 4.897,50-₺ yargılama giderlerinden davacı tarafından karşılanan dava ve istinaf aşamasındaki toplam 4.782,00-₺ yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, istinaf aşamaları ve temyiz aşamasında davalı idare tarafından karşılanan toplam 115,50-₺ yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen 2.450,00-₺ vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, ayrıca 492 sayılı Harçlar Kanunu ve buna bağlı tarife uyarınca belirlenen 54,40-₺ istinaf karar harcı ile aynı Kanunun 13/j maddesi uyarınca istinaf aşamasında davalı idareden aranmayan 103,90-₺ istinaf başvuru harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, Bilirkişi avansından ve yatırılan posta avansından artan miktarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra mahkemesince 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333'üncü maddesi uyarınca yatırana iadesine, taraflarca temyiz isteminde bulunulması halinde aşağıda dökümü yapılan muhtemel yargılama giderlerinin taraflara bildirilmesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46'ncı maddesi uyarınca kararımızın tebliğini izleyen otuz (30)gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere 07.10.2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)