(213 S. K. m. 3, 30, 134)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacının, 27.05.2019 tarih ve 2019-A-1220/4 Sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, 2015/3 dönemine ilişkin olarak adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açtığı davada; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden; davacının vergisi ihtilaflı dönemde, üretimde kullandığı yüksek ÖTV'li müstahzar katık alışlarının, ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti., ... Petrokimya Dış. Tic. San. Ltd. Şti., .... Petrokimya San. Tic. A.Ş.'den yapıldığı, satışlarının ise, ....Otom. Gıda İnş. Petr. Ürün. Ltd. Şti. ile ... Petrokimya Gıda Nak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'ne yapıldığı, bu şirketlerin 04.02.2019 tarih ve 2019-A-1050/2 Sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, ÖTV ödememek için kurulan organizasyon dahilinde bulunduğunun ifade edildiği, bu firmalar arasında sayılan .... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti.'nin ortak ve yöneticileri ile davacının ortak ve yöneticilerinin akraba olduğu, dolayısıyla vergi mevzuatına göre "ilişkili" oldukları, anılan şirketin, organizasyonda "birinci grup imalatçı" firma olduğu, vergi dairesinin tahsilat güçlüğü bulunan alacaklılar listesinde bulunduğu, mükellefiyetinin 31.12.2017 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, beyanlarından alış yapılan firmalar ile ilgili bir bilgiye ulaşılamadığı, ancak bu şirkete satış yapan firmaların beyanlarından, aralarında davacının da bulunduğu aynı firmalar ile sürekli ticari ilişki içerisinde bulunduğu belirtilerek, bu şirketin, organizasyon kapsamında kurulan paravan bir şirket olduğu değerlendirilmesinde bulunulduğu, ....Petrokimya San. Tic. A.Ş. ve .... Petrokimya Dış. Tic. San. Ltd. Şti.'den alınan müstahzar katığın, GTİP numaralarının EPDK'ya farklı bildirildiği, ayrıca bu Kurumdan alınması gereken uygunluk belgesinin alınmadığı, anılan bu iki şirketin de alışlarının ve satışlarının genellikle aynı firmalara yapıldığı, davacının satış yaptığı .... Otom. Gıda İnş. Petr. Ürün. Ltd. Şti.ye 104.250,00-TL tutarlı fason üretim geliri faturası düzenlendiği, oysa bu firmanın üretim tesisinin EPDK tarafından mühürlendiği, ....Petrokimya Gıda Nak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin ise 2015-2018 yılları arasında hiç bir ticari faaliyetine rastlanmadığının tespit edildiği, aralarında davacının da bulunduğu bir kısmı yukarıda anılan firmaların, karşılıklı olarak birbirlerine fatura düzenlemeleri, bazılarının hiç bir ticari faaliyetinin tespit edilememesi ( .... Petrokimya Ltd. Şti.), üretim tesisinin mühürlenmesine rağmen üretimde kullanılacak hammadde alımında bulunmaları ( ..... Ltd. Şti. ) gibi alıcı ve satıcı firmalarla ilgili tespitler ile davacının incelenen üretim reçetelerinde, yüksek ÖTV'li katık yağlarının kapasite raporlarında önce %7, sonra %31 olmasına rağmen daha sonra %55 olarak kullanılması, bu durumun, üretim kapasitesi raporlarını düzenleyen Konya Ticaret Odasınca da eleştirilmesi, bunun yanından yine Konya Ticaret Odasınca, davacının ticari faaliyeti kapsamında kullandığını bildirdiği enerji miktarı ve işçi sayısı ile beyanlarda belirtilen hacimlerde iş ve işlem üretemeyeceği yönünde görüş bildirmesi, ayrıca, davacının ithal ettiği hammaddelerin seçiminde, tevkifat uygulamasını dikkate alarak farklı hammadde ithalinde bulunması, bunun sonucunda üretildiği beyan edilen emtianın imalinde sürekli değişen formülasyonun kullanılması, bu şekildeki uygulamanın yukarıda sözü edilen "Görüş ve Öneri Raporunda" organizasyon içerisindeki firmaların sık sık başvurdukları bir yol olduğunun belirtilmesi, ayrıca ÖTV'si yüksek katıkların üretimde kullanılmasının da olağan bir uygulama olmaması gibi ticari ve teknik icaplara uymayan hususların bulunması, davacının defter ve kayıtlarında bu olumsuz tespitlerin aksini gösteren herhangi kayda rastlanılamaması ve gerek inceleme aşamasında, gerekse dava aşamasında yapılan tespitlere karşı hukuken kabul edilebilir izahatta bulunamaması gibi hususlar bir bütün olarak göz önünde tutulduğunda, davacının eleştiri konusu yapılan alış ve satışlarının organizasyon dahilinde gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği, ithal edilen emtianın imalatta kullanılmayıp doğrudan satıldığı sonucuna varıldığı, bu durumda, üretimde kullanılmak üzere ithal edilen baz yağların gerçek alış ve satışa dayanmayan faturalarla üretilmiş gibi gösterilmesine karşın doğrudan ÖTV'siz olarak satıldığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddine ilişkin Konya 1. Vergi Mahkemesi'nce verilen Konya 1. Vergi Mahkemesi'nce verilen 21/11/2019 gün ve E:2019/595, K:2019/958 Sayılı kararın, adı geçen şirketlerden katık alışının bulunmasının üretiminin gerçek dışı olduğunu göstermeyeceği, ürettiği ürünler üzerinde GTİP tespiti ve kimyasal analiz yapılmadığı, üretim sürecine ilişkin fabrikada vergi dairesince sürekli yoklamalar, EPDK denetimleri yapıldığı halde, gerek satın alınan emtialar bakımından, gerekse satışı gerçekleştirilen ürünler bakımından emtianın varlığını kanıtlayan sevk ve taşıma irsaliyeleri, üçüncü şahıs nakliye faturaları, ödemelerin varlığını gösteren banka hesap hareketleri, çek kayıtları bulunduğu halde, bütün işlemlerinin gerçek dışı olduğunun ileri sürülmesinin, ithal ürünlerin doğrudan bilinmeyen şahıslara satıldığının iddia edilmesinin yasal olmadığı iddia edilerek kaldırılması istemidir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Davacının 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonundaki mükelleflerden aldığı yüksek ÖTV'li katlık faturalarının, davacının gerçek olmayan imalatları sonucunda ÖTV-sahte belge Düzenleme organizasyonundaki mükelleflere düzenlediği mamül satış faturalarının, ayrıca ticari emtia satışları ile düzenlediği fason üretim geliri faturasının sahte belge olduğunun tespit edildiği, aynı zamanda davacının organizasyon haricindeki firmalara 2014 hesap döneminde düzenlediği belgelerin ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu kanaatine varıldığı, tespit edilen hususlara istinaden yapılan tarhiyatın yasal olduğu, istinaf talebinin reddi gerektiği savunulmuştur.
Hüküm veren Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nce, dava dosyası incelenerek işin gereği görüşüldü:
KARAR: Dava, 27.05.2019 tarih ve 2019-A-1220/4 Sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, 2015/3 dönemine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış, 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve sağlamak olduğu kuralına yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen 27/05/2019 tarih ve 2019-A-1220/2 Sayılı vergi tekniği raporunda tespit edilen hususlardan hareketle, 27.05.2019 tarih ve 2019-A-1220/4 Sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, mükellefin ithal ettiği baz yağları gerçekte herhangi bir üretime sokmadan doğrudan baz yağ olarak sattığından bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen 27/05/2019 tarih ve 2019-A-1220/2 Sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, mükellefin petrolden madeni yağların imalatı faaliyeti ile uğraştığı, beyannamelerde transfer fiyatlandırması kapsamındaki ilişkili kişilere ilişkin bilgiler bildiriminde .... Ltd. Şti., T.. Ltd Şti. ve .... Ltd. Şti.'nin yer aldığı, ayrıca mükellefin 2014 ve 2015 döneminde kurumlar vergisi açısından matrah artırımında bulunduğu, muhtasar beyannamelerindeki verilere göre, 2014 yılında 14 asgari ücretli, 59 diğer ücretli, 2015 yılında 83 asgari ücretli çalıştırdığı, Konya Ticaret Odasının fiili tüketim belgeleri ile ilgili tespit ve değerlendirmelerine göre, 19.01.2015 tarih ve 694 Sayılı fiili tüketim belgesinde mükellefin ibraz ettiği belgelerden, mükellefin beyan edilen üretiminde, kapasite raporlarında belirtilen formülden farklı olarak tek cins baz yağ kullandığı, katkı oranlarından fazla katkı kullandığı, kullanılan katkının üretilen ürün için uygun olup olmadığı konusunda netlik olmadığı, firmanın belirtilen üretim döneminde işletmede genel olarak kapasite raporlarında belirtilen personelden daha az personel istihdam ettiği, bazı aylarda sorumlu müdür çalıştırılmadığı, firma beyanı ve belgelere göre ürünün genelini dökme sattığı, 09.02.2016 tarih ve 1605 Sayılı fiili tüketim belgesinde mükellefin ibraz ettiği belgelerden, firma beyanı ve sunulan belgelere göre ürünlerin tanker bazında dökme satıldığı, üretimde kullanılan katkı maddeleri miktarı ve oranının kapasite raporunun üzerinde olduğu değerlendirmelerinin yapıldığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nın mükellefçe üretildiği iddia edilen mamüllere ilişkin değerlendirmeye ve mükellefin ithal ettiği baz yağlara ilişkin gümrük bilgilerine ve ithalatlara ilişkin teminat mektubu bilgilerine yer verildiği, elektrik sarfiyat bilgisinin 2014 yılı için 19.956 Kwh, 7.305,7 KDV dahil tutarlı, 2015 yılı için 29.198 Kwh, 12.145,2 KDV dahil tutarlı olduğu, katık alışlarının mükellef bazında icmallerine göre, 2014 yılında .... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti.'den madeni yağ katkısı, .... Petrol Ürün. Mad. Yağ Nak. Tic. Ltd. Şti.'den müstahzar katık, .... Petro Kimya Dış Tic. San. Ltd. Şti.'den ... Rawoil emtiasının alındığı, 2014 hesap dönemindeki hidrolik sistem yağı mamül satışlarının/ÖTV'li mamül satışlarının, .... Tur Şti., ....t Şti., ... Şti., ... Şti., ... Şti., .... Şti.'ne yapıldığı, 2014 hesap dönemi dönem başı ticari malları olan döküm kalıp ayırma mahsus müstehzar, hidrolik sistem yağı ve furring isİmli emtiaların tamamının 2013 döneminde M.. Şti.'den satın aldığı, dönem içinde ticari mallardan sadece 54.360-kg 'lık kısmının E.. Şti.'ne satıldığı, kalan kısımların stoklarda devrettiği, 2015 hesap döneminde üretimde kullanmak üzere ithal ettiği baz yağ alışlarının .....Trade & İnvestment S.A.'dan yapıldığı, 2015 yılı üretimde kullandığı müstahzar katık alışlarının .... Şti., ... Şti.'den yapıldığı, 2015 yılı hidrolik sistem yağı ile pas ve korezyon önleyici müstahzar, döküm kalıp yağı müstehzarı ve kalıp yağları mamüllerine ilişkin satışların ....Kimya Şti., N.. Şti., E.. Şti., YDG Şti., M.. Şti., M.. Petro Kimya Şti., AFM Şti., X... A.Ş.'ye olduğu, 2015 yılı ticari mal alışı olarak M.. Petro Kimya Şti.'den hidrolik transmisyon yağı aldığı, 2015 ticari mal satışlarının tamamının E.. Şti.'ye yapıldığı, mükellefin alış ve satış yaptığı mükellefler hakkında yapılan tespit ve değerlendirmelere göre, aralarında HFM Şti. ile emtia aldığı ve sattığı mükelleflerin bulunduğu ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonun ortaya konulduğu 04.02.2019 tarih ve 2019-A-1050/2 Sayılı görüş ve öneri raporunda organizasyonun işleyişi ve organizasyondaki mükelleflerin rolü üzerinde gerekli tespitlere yer verildiği, buna göre imal edilen ÖTV'li mallar açısından firmaların kapalı bir organizasyon yapısı oluşturularak, bu organizasyon içerisinde üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisine dışarıdan sadece ithal yağlar, cüzi miktarlardaki katkı maddeleri girdiği, çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve çıkışlar, organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirine satıp yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların ÖTV'siz mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, kapalı bir organizasyonda üç imalat grubu belirlendiği, bunların, ithalatçı-imalatçı firmalar, birinci imlatçı grup firmalar ve ikinci imalatçı grup firmalar olduğu, ithalatçı-imalatçı firmaların organizasyonu kuran yöneten firmalar olduğu, bu firmaların kullandıkları yüksek ÖTV'li mal GTİP'lerini tevkifat uygulamasına bağlı olarak değiştirdikleri, ithalatçı-imalatçı firmaların kayden kullandıkları formüllerin, imalatta kullanılması gereken temel maddeler baz yağlar kendilerince ithal edildiği halde, kapasite raporlarına da yer alan formüllerden çok faklı olduğu, ayrıca bu firmaların yüksek ÖTV'li mal diye kullandıkları malların yaklaşık % 99'unun kendileri tarafından teslim edilen madeni yağlardan oluştuğu, madeni yağların ise yaklaşık % 55 (%59) gibi oranının bu yüksek ÖTV'li mallar olduğu, her iki maddenin imalatının birbirine bağlı olduğu kapalı bir organizasyondaki imalatın imkansızlığının aşikar olduğu, ithalatçı-imalatçı firmalarca üretilen söz konusu madeni yağların temelde birinci imalatçı grup firmalara satıldığı, bu gruptaki firmaların ayrıca ÖTV'siz mal üretme iddasından kaynaklı ÖTV iade taleplerinin bulunduğu, birinci imalatçı grup firmaların organizasyon tarafından paravan olarak kurulduğu, misyonunun ithalatçı-imalatçı firmalardan aldıkları madeni yağların gene belli formüllere göre belli bir kısmının yüksek ÖTV'li mal imalatına sevk edilmesi ve ithalatçı-imalatçı firmaların formül imalatlarında ihtiyaç duydukları yüksek ÖTV'li malların ilk olarak ortaya çıkarılmasını sağlamakla görevli oldukları, bu firmaların kapasite raporlarında imalatta kullanmaları gereken hammaddelerin baz yağ olarak belirlendiği, bu firmaların ithalatçı imalatçı firmalardan baz yağ yerine bu maddeden imal edilen madeni yağları aldığı ve imalatlarında kullandığı, bu firmaların söz konusu yüksek ÖTV'li malları ilişkinin karmaşıklaşması için ikinci grup imalatçı firmalara sattıkları, ikinci imalatçı grup firmaların organizasyonun kolayca çözümlenmemesi için kurulan firmalar olduğu, bu firmaların organizasyondaki amacının, ithalatçı-imalatçı firmaların birinci grup firmalardan doğrudan yüksek ÖTV'li malları alarak dikkat çekmemeleri ve karmaşık bir yapının oluşturulmasını sağlamak olduğu, davacı mükellefin 2014 döneminde yüksek ÖTV'li emtia alıp, 2014 ve 2015 döneminde ÖTV'li mamül sattığı .... Şti.'nin ortak ve yöneticileri ile .... Şti'nin ortak ve yöneticilerinin yakın akraba olduğu, vergi mevzuatına göre ilişkili kişi oldukları, .... Şti.'nin tahsilat güçlüğü bulunan alacaklılar listesinde bulunduğu ve 31.12.2017 tarihinde faaliyetinin resen terk ettirildiği, ... firmasının ...ve ...t firmasına satışı bulunduğu, alışlarının önemli kısmını ithalatçı-imalatçı ....firmalarından gerçekleştirdiği, organizasyon içerisinde birinci grup imalatçı olan ....in ithalatçı imalatçı firmalardan ağırlıklı olarak .... firmasından ve ayrıca ..... firmalarından madeni yağ aldığı, bunun bir kısmı ile yüksek ÖTV'li mal imal ederek çoğunu ikinci grup imalatçı olan ....te, küçük çaplı olarak da .... firmasına sattığı, .... firması ise aldığı söz konusu yüksek ÖTV'li mallarla imal ettiği yüksek ÖTV'li malları organizasyondaki ithalatçı imalatçı firmalara sattığı, davacı mükellefin 2014 döneminde emtia alıp mamül sattığı ..... Petrol Şti.'nin 2014 yılında ağırlıklı olarak kullandığı madeni yağları .....firmalarından temin ettiği, organizasyon yapısı içinde birinci imalatçı grup firma olarak organize olduğu, ithalatçı imalatçı firmalardan E......firmalarından aldığı madeni yağları yüksek ÖTV'li mallara dönüştürerek organizasyonda ikinci imalatçı grup firma olarak örgütlenen A..... firmasına sattığı, davacı mükellefin 2014, 2015 hesap döneminde emtia alıp 2015 hesap döneminde mamül sattığı ....Petrokimya Şti.'nin yüksek ÖTV'li alışlarını ağırlıklı olarak 2014 yılında ..... firmalarından, 2015 yılında ..... firmalarından yaptığı, beyannamelerine göre üretmiş olduğu yüksek ÖTV'li malları ağırlıklı olarak 2014 yılında ..... firmalarına, 2015 yılında ..... firmalarına sattığı, organizasyon yapısında ikinci imalatçı grup firmalarından olduğu, mükellefin 2015 hesap döneminde yüksek ÖTV'li emtia aldığı .... Petrokimya Şti.'nin ithal girdi kullanmadığı, hammaddelerinin tamamını yurt içinden ağırlıklı olarak da ....Petrokimya'dan ve .....'ten temin ettiği, GTİP'li mal ürettiğini iddia ettiği ve bu malı da ...... firmalarına sattığı, mükellefin 2014 ve 2015 yılında ÖTV'li mamül ile ÖTV'siz ticari emtia sattığı ... Şti. hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu ve rapora göre organizasyonun amacı doğrultusunda organizatör firmalarca ağırlıklı olarak ikinci imalatçı grup firma olarak kullanıldığı, alış ve satış faturalarının sahte olduğu, mükellefin 2015 yılında ÖTV'li mamül sattığı .... Şti,'nin ortak ve yöneticileri ile ....Şti.'nin ortak ve yöneticilerinin yakın akraba olduğu, .... şirketinin vergi mevzuatına göre ilişkili kişi olduğu, .... şirketinin işyerinin 27.11.2013 tarihinde mühürlendiği ve mührün mahkeme kararı bulunmadan söküldüğü,.... firması ile ....t firmasının ortakları akraba olup, .... firması ihtiyaç duyduğu yüksek ÖTV'li malları müşterisi M.. firması imal ediyorken ve aynı yüksek ÖTV'li mallar .... firmasının ortağının kardeşi olan ....'in şirketi E.... üretiyorken, Adana ilinde faaliyet gösteren ......Pentan firmalarından temin etmesinin de yine organizasyonun gizlenmesi amacı taşıdığı, mükellefin 2015 hesap döneminde ÖTV'li mamül sattığı YDG Petrol Şti.'ne, ithalatçı imalatçı ..... firmaları tarafından ÖTV'li mallar satıldığı, YDG firmasının bu malları ÖTV'li mala dönüştürerek .... firmasına sattığı, ....firması da bu malları aynı GTİP'li mala dönüştürerek .... firmalarına sattığı, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna göre 01.08.2013 tarihinden itibaren düzenlediği bütün belgelerin sahte belge niteliğinde olduğu, ÖTV I sayılı liste kapsamında kaçakçılık organizasyonuna zemin hazırlamak için kurulan paravan bir firma olduğu, düzenlemiş olduğu sahte faturalardan dolayı komisyon geliri elde etmediği, sahte belge düzenlemekteki amacının ilişkili olduğu firmalara haksız ÖTV/KDV iadesi alınması, yapılan usulsüzlükleri peçelemek ve ÖTV kaçakçılığına zemin hazırlamak olduğu, mükellefin 2015 döneminde ÖTV'li mamül sattığı ....Petrokimya Şti.'nin hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna göre, 2015 ila 2018 yıllarında imalat faaliyetinin bulunmadığı, organizasyonun amacı doğrultusunda organizatör firmalarca paravan firma olarak kullanıldığı, 2015 yılı için matrah artırımında bulunduğundan 2015 yılı incelemeye ve tarhiyata konu edilemeyeceği, 2015 yılı ticari mal alış ve satış faturaları dışındaki 2015 yılı imalatına dayalı tüm alış ve satış faturalarının sahte belge niteliğinde olduğu, mükellefin 2014 hesap döneminde ÖTV'li mamül sattığı .... Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile, hidrolik sistem yağı üretiminde bulunmadığı kanaatine varıldığı, ithal baz yağlara ilave olarak kullandığı ÖTV'li malları ....firmalarından temin ettiği ve ürettiği madeni yağları .....firmalarına sattığı,.... firmasının mal sattığı N.....firmalarının imal ettiği yüksek ÖTV'li mallar yerine bu firmaların müşterilerinden yüksek ÖTV'li malları alması, akrabalık ilişkisi bulunan Konya firması ....yerine alışlarının yüksek bir kısmını AFM firmasından gerçekleştirmesi, bizzat ithalatçı olması nedeniyle ihtiyaç duyduğu hammaddelerin kaynak olarak kendisinde bulunmasına rağmen kapasite raporunu ihlal ederek ithal mal kullanım oranını düşürerek yüksek ÖTV'li katkı maddesi oranını yükseltmesinin vergi kaçırmak amacı taşıdığı, organizasyonun 2014 yılı yapılandırmasında .....firmasının küçük çaplı ithalatçı imalatçı konumunda olduğu, imalatta kullandığı yüksek ÖTV'li malları ikinci imalatçı grup firmalardan olan .... firmalarından temin ettiği, imal ettiği madeni yağları ise birinci imalatçı grup firmalardan olan ...... firmalarına sattığı tespitlerine yer verilmiş, raporun bu tespitlere istinaden yapılan değerlendirme kısmında, mükellefin sahte (ikiz) teminat mektubu kullandığına yönelik bir veri elde edilemediği, teminatlarının çözüldüğü, 2014 ve 2015 hesap dönemlerine ilişkin olarak ithalatlarda verilen teminatlar yönünden yapılacak bir işlem bulunmadığı, ÖTV beyanlarından mükellefin, B Cetvelindeki ÖTV'li ürün teslimlerinde hesapladığı ÖTV'den üretimde kullandığını beyan ettiği yüksek ÖTV'li emtiaların ÖTV'sinin indirim konusu yapıldığı ve hesaplanan ÖTV'ye görece düşük ödnecek ÖTV beyan edildiği, üretildiği beyan edilen ÖTV'li ürünlerin içeriğinde % 45 oranında ithal edilen baz yağ ve %55 oranında yüksek ÖTV'li katık bulunduğu, 2014 yılında üretimde kullandığını beyan ettiği yüksek ÖTV'li katık alışlarını ..... firmalarından, 2015 yılında üretimde kullandığını beyan ettiği yüksek ÖTV'li katık alışlarını ..... firmalarından yaptığı, ithal ettiği baz yağlarla yüksek ÖTV'li katık karıştırarak ürettiğini beyan ettiği emtiaların 2014 yılında tamamına yakını .....firmalarına, 2015 yılında tamamına yakını .... Petrokimya,....irmalarına sattığı, ÖTV'siz ticari emtialarının tamamını .... Şti.'ye sattığı, mükellefin alış satış yaptığı firmalarla ilgili olarak özetle, .....Şti'nin, ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde birinci grup imalatçı firma olduğu, ......Şti'nin ikinci grup imalatçı firma olduğu,.... Şti.'nin iorganizsayon içerisinde thalatçı imalatçı firma olduğu, mükellefin yüksek ÖTV'li emtialarla ürettiği emtiaların üretim reçelerinde yüksek ÖTV'li katık kullanım oranının % 55 olduğu, benzer firmaların incelemelerinde de % 55 oranında yüksek ÖTV' li katık kullanıldığının görüldüğü, kapasite raporlarında söz konusu üretimlerde katık kullanım oranı 05.08.2014 tarihine kadar % 7, bu tarihten sonra % 31 olması gerekirken, diğer bir deyişle kapasite raporlarına göre daha az katık kullanabilecekken ve kullanması da gerekirken, söz konusu katığın yüksek ÖTV'ye tabi olmasına rağmen % 55 oranında kullandığı, aynı zamanda söz konusu fazla katık kullanımının Konya Ticaret Odasınca düzenlenen fiili tüketim belgelerinde de eleştirilmesinin, mükellefin üretim reçetelerindeki katık kullanım oranının ticari ve tekn icaplar ile örtüşmediğini ortaya koyduğu, bunun da söz konusu yüksek ÖTV'li katıkların hiç alınmadığının, üretimde kullanılmadığının, ithal edilen baz yağların ÖTV ödenmeden piyasaya satıldığının göstergesi olduğu, % 55 yüksek ÖTV'li katık % 45 ithal baz yağ kullanımı üretilen mamülün istenilen kalite ve kullanım amacı doğrultusunda değil, ÖTV oranlarının birbirine oranlarına göre belirlendiği, bunun da teknik icaplara uymadığı, imalatta kullandığı yüksek ÖTV'li mal GTİP'lerinin tevkifat uygulamasına bağlı olarak değiştiği, ayrıca mükellefin EPDK mevzuatına aykırı olarak bir kısım malları uygunluk yazısı olmadan temin ettiği, söz konusu malları mükellefe teslim eden firmaların da uygunluk yazsını araması gerekirken aramadığı, mükellefin yüksek ÖTV'li katık kullandığı söz konusu üretimlerinin gerçek olmadığının bir kanıtının da dönem itibariyle üretildiği belirtilen ürünlerin ürün miktarları ile aynı dönemlerdeki elektrik sarfiyatları ve işçi sayıları arasında orantı veya korelasyon bulunmaması olduğu, ayrıca ambalajlanarak satılması gereken emtiaların organizasyon firmaları arasında faturalandırılarak dökme olarak satılmış gösterildiği, böylelikle ambalaj için sahte belge bulmak zorunda kalınmadığı, mükellef temsilcisinin ifadesinin üretimlerin gerçekliği konusunda konuyu açıklamaktan uzak olduğu, ticari ve teknik icaplarla örtüşmediği, 2014 ve 2015 dönemine ait ticari emtia satışları için yapılan incelemede, satışların dayanağı olan alışların ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonundaki ....Şti.'den geçmiş hesap dönemi olan 2013 hesap döneminde ve....Petrokimya Şti.'den 2015 hesap döneminde yapıldığı, .... Petrokimya Şti'.den olan alışlara ilişkin faturaların sahte belge olduğunun raporlarla tespit edildiği, söz konusu emtiaların tamamının yine organizasyondaki.... Şti.'ye yapıldığı, bu bağlamda mükellefin 2014 ve 2015 dönemlerindeki ticari emtia satışlarının tamamının sahte belge niteliğinde olduğu, mükellefin ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonundaki .... Şti.'ye düzenlediği 104.250-TL tutarlı fason üretim geliri faturasının paravan firmanın ilgili dönemde fabrikasının mühürlü olması nedeniyle organizasyondaki rolünü yerine getirebilmesi için düzenlenmiş sahte belge niteliğinde olduğu, bu bağlamda mükellefin 2014 ve 2015 hesap dönemlerindeki yüksek ÖTV'li katık kullanarak yapmış gözüktüğü üretimlerin gerçek olmadığı, geçek olmayan imalatları sonucunda düzenlediği mamül satışlarının sahte belge olduğu, mükellef tarafından ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık katılmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığı, mükellefin raporda tespit edilenler dışındaki 2014 hesap dönemindeki .... Şti.'ye düzenlediği ufak çaplı satışları ise aksine bir tespit yapılmadığından ithal edilen baz yağların piyasaya satışı olarak değerlendirildiği ve söz konusu satışlara ait belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu kanaatine varıldığı, ayrıca mükellefin 2015 hesap dönemindeki X... A.Ş'ye 30 kg ve Afa A.Ş'ye 352-kg gibi çok düşük tutarlı ihraç kayıtlı satışların ise göstermelik yapılmış üretimlerden olabileceğinden eleştiri konusu yapılmadığı tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği görülmüştür.
Dava konusu olayda, vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlere istinaden, mükellefin 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde ÖTV'li katık kullanarak yapmış gözüktüğü üretimlerin gerçek olmadığı, geçek olmayan imalatlar sonucunda düzenlenen mamül satışlarının sahte belge olduğu, mükellef tarafından ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık katılmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığı tespit ve değerlendirmesi ile dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Vergilemeye ilişkin kurallar varsayım ve kanaate dayalı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiş, nitekim 213 Sayılı Kanun'un 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna vurgu yapılmıştır. Vergi idaresinin de, 213 Sayılı Kanun'un 134. maddesinde tanımlanan vergi incelemesinin amacı doğrultusunda, gerçek ya da gerçeğe en yakın vergiye ulaşmakla yükümlü bulunduğu, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle ortaya konulmasının zorunlu olduğu, verginin kanuniliği ilkesinin bir gereği olarak kıyas, varsayım, kişisel düşünceye dayalı olarak vergilendirme yapılmasının mümkün bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta özetle, üretimde kullanıldığı beyan edilen ÖTV'li katık alışlarının yapıldığı firmalar ile ithal edilen baz yağlarla ÖTV'li katık karıştırılarak üretildiği beyan edilen emtiaların satıldığı firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunması, davacı ve bu firmaların ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığına yönelik görüş ve öneri raporu bulunması, davacın da dahil olduğu bu firmaların birbiri ile alım satım yönüyle ticari ilişkileri bulunması, mükellefin ÖTV'li emtialarla ürettiği emtiaların üretim reçetelerinde yüksek ÖTV'li katık kullanım oranının benzer firmaların incelemelerinde de aynı olması (%55 oranında), kapasite raporlarına göre daha az katık kullanabilecekken ve kullanması da gerekirken, söz konusu katığın yüksek ÖTV'ye tabi olmasına rağmen %55 oranında kullanılması, söz konusu fazla katık kullanımının Konya Ticaret Odasınca düzenlenen fiili tüketim belgelerinde de eleştirilmesi tespitleri ile söz konusu yüksek ÖTV'li katıkların hiç alınmadığı, üretimde kullanılmadığı, ithal edilen baz yağların ÖTV ödenmeden piyasaya satıldığı sonucuna varıldığı, yine imalatta kullanılan yüksek ÖTV'li mal GTİP'lerinin tevkifat uygulamasına bağlı olarak değiştiği, mükellefin bir ksım malları uygunluk yazısı olmadan temin ettiği, dönem itibariyle üretildiği belirtilen ürünlerin ürün miktarları ile aynı dönemlerdeki elektrik sarfiyatları ve işçi sayıları arasında orantı veya korelasyon bulunmadığı tespitlerinin, mükellefin yüksek ÖTV'li katık kullandığı söz konusu üretimlerinin gerçek olmadığının kanıtı olarak gösterildiği, ayrıca ambalajlanarak satılması gereken emtiaların organizasyon firmaları arasında faturalandırılarak dökme olarak satılmış gösterilmesi, mükellefin görüş ve öneri raporunda bahsedilen organizasyondaki .... Şti.'ye düzenlediği 104.250-TL tutarlı fason üretim geliri faturası bulunmasına karşın, söz konusu firmanın ilgili dönemde fabrikasının mühürlü olması, mükellef temsilcisinin ifadesinin üretimlerin gerçekliği konusunda konuyu açıklamaktan uzak olduğu değerlendirmesi, 2014 ve 2015 dönemine ait ticari emtia satışları için yapılan incelemede, satışların dayanağı olan alışlar ve satış yönündeki ilişkinin görüş ve öneri raporunda bahsedilen ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonuna dahil olan şirketlerle olması tespitlerinin de, mükellefin 2014 ve 2015 dönemlerindeki ticari emtia satışlarının tamamının sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaştırdığı, bu bağlamda mükellefin 2014 ve 2015 hesap dönemlerindeki yüksek ÖTV'li katık kullanarak yapmış gözüktüğü üretimlerinin gerçek olmadığı, geçek olmayan imalatları sonucunda düzenlediği mamül satışlarının sahte belge olduğu, mükellef tarafından ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık katılmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığı sonucuna ulaşıldığı görülmüş olup;
Vergi incelemesi, vergilemede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olması gerektiği yönündeki vergileme prensibinin gerçekleştirilmesi bakımından öneme haiz olup, maddi bir olayın tespitine yönelik olarak düzenlenen raporların salınacak vergi ve cezaya dayanak oluşturabilmesi için, mükellef ve mükellefiyetle ilgili maddi olayların, kayıtların, mevzuların araştırılarak somut verileri ile tespit edilmesi gerektiği, yukarıda bilgilerine yer verilen teknik rapor incelendiğinde, davacı nezdinde tarhiyatın doğumuna neden olan, davacının gerçekte beyan ettiği üretimi ve satışı yapmadığına karine olarak gösterilen tespitlerin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan mükelleflerin durumlarının ve bu şirketler hakkında yapılan ve yukarıda yer verilen tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, üretiminin gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerle ilgili olarak, salt katık alışlarının hakkında olumsuz tespitler bulunan bir kısım firmalardan yapılması, alım satımın taraf olduğu firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunması, üretilen ürünlerin satıldığı firmaların davacıyla aynı konuda faaliyet gösteren firmalar olması ve/veya katık alışını gerçekleştirdiği firmaya satışının olması, kullanılan katık oranları ile elektrik sarfiyatları ve işçi sayıları ile EPDK mevzuatına uygun düşmeyen işlem bulunması (ki bunun ayrı bir hukuki yaptırım konusu olduğu) gibi tespitlerin, alışlarının sahte olduğunun, beyan edilen üretimin gerçek dışı olduğunun, beyan edilen üretimin yapılmadığının ortaya konulması için yeterli olmadığı, üretildiği ve satışı gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği, ihtilaf konusu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin olarak davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadan, ihtilaf konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, üretilip piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden, yine ticari ilişkinin tarafları arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden, sözü edilen şekilde yapılan belirlemeler ile hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı, zira davacının, ihtilaflı dönemde fiili olarak olumsuz bir tespitte bulunulmadığı, üretim süresine ilişkin fabrikada sürekli yoklamalar yapıldığı, ürünlerin kimyasal analize sokulduğu ve bir olumsuzluğa rastlanmadığı, işçi sayıları, elektrik sarfiyatı, katık kullanımı ile ilgili ileri sürdüğü hususlar karşısında, davacı nezdinde yaptığı üretim yönünden yapılacak olan fiili ve somut tespitlerin dava konusu olayda önem arz ettiği, buna göre vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, mükellefin organizasyonu yönünden, söz konusu üretimleri yapamayacağına ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, bu anlamda mahiyeti itibariyle mükellefin üretiminin tespiti bakımından yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki bir takım olumsuz durumlardan yola çıkılarak ve sadece söz konusu tespitler esas alınarak fatura ve benzeri belgelerin sahte olarak düzenlendiği ve/veya ÖTV'li katık kullanarak yapmış gözüktüğü üretimlerin gerçek olmadığı, mükellef tarafından ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık katılmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığının kabulünün hukuki olmadığı, bu veriler ışığında, olayın gerçek mahiyetinin fiili ve somut tespitlerle açık ve net bir şekilde ortaya konulması gerekirken, eksik incelemeye dayalı olarak işlem tesis edildiği, bu suretle eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak yapılan tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
02.01.2020 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2020 yılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin 22. maddesinde yer alan "ihtiyari dava arkadaşlığının bir türü olan seri davalar ister ayrı dava konusu yapılsın ister bir davada birleştirilsin toplamda on dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam avukatlık ücretine, toplamda elli dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %50'si oranında avukatlık ücretine, toplamda yüz dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %40'ı oranında avukatlık ücretine, toplamda yüzden fazla açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %25'i oranında avukatlık ücretine hükmedilir. Duruşmalı işlerde bu şekilde avukatlık ücretine hükmedilmesi için dosyaya ilişkin tüm duruşmaların aynı gün aynı mahkemede yapılması gerekir" düzenlemesi uyarınca vekalet ücretine hükmedilmesi gerekmektedir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, Konya 1. Vergi Mahkemesi'nce verilen 21/11/2019 gün ve E:2019/595, K:2019/958 Sayılı kararın kaldırılmasına, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/4. maddesi uyarınca davanın kabulüne, dava konusu tarhiyatın kaldırılmasına, mahkeme ve istinaf aşamasında davacı tarafından yapılan ve aşağıda dökümü gösterilen toplam 290,45-TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 22. maddesi uyarınca davacı vekili için belirlenen 1.225,00-TL avukatlık ücretinin davalı idareden alınarak davacıya ödenmesine, artan posta ücretinin karar kesinleştikten sonra istinaf başvurusunda bulunan davacıya iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'da temyiz yolu açık olmak üzere, 25.06.2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)