(213 S. K. m. 10, 30) (2577 S. K. m. 45, 46) (5520 S. K. m. 17) (6102 S. K. m. 319, 365, 370, 371)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına ... Gazetecilik A.Ş.'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla 2014/1-12 dönemine ilişkin olarak resen salınan tekerrür nedeniyle artırılmış vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatını ihtiva eden ihbarnamenin iptali istemiyle açılan davanın davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyat yönünden; "...olayda dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağını oluşturan davacının ilgili dönemde kanuni temsilcisi olduğu ... Gazetecilik Anonim Şirketi'nin 2014 yılına ilişkin kurumlar vergisi kapsamında incelenmesi sonucu hazırlanan 12.08.2016 tarih ve 2016-B-158/8, 2016-B-1029/20 Sayılı Vergi İnceleme Raporunda ortaya konulan tespit ve değerlendirmelerin incelenmesinden davacının temsilcisi bulunduğu şirketin anılan dönemde ilişkili bulunduğu ... Medya Dağıtım A.Ş.'ye emsallere aykırı olarak uyguladığı mal satış iskontosu ile 2014 yılı kurum kazancını 2.412.987,29-TL noksan beyan ettiği, yine ilişkili bulunduğu ... Medya Dağıtım A.Ş. iştirak hisselerini ilişkili kişiye emsale aykırı bedelle satarak 2014 yılı kurum kazancını 1.652.062,15 TL noksan beyan ettiği, ayrıca kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğu tespit edilen 418.916,35 TL loca kombine bileti giderini yersiz gider kaydettiği sonucuna varıldığı, bu suretle, beyan dışı bırakılan toplam 4.483.965,79-TL, 213 Sayılı VUK'nun 30. maddesi uyarınca mükellef kurumun 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen matraha ilave edilerek, bu miktar üzerinden hesaplanan 587.754,42-TL kurumlar vergisinin kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına bir kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilmesinde hukuka aykılık bulunmadığı..." gerekçesiyle kısmen reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden; "...uyuşmazlıkta, davalı idare tarafından tekerrürün dayanağı olarak 20141224135060000015 Sayılı vergi/ceza ihbarnamesine bağlı 2010/03 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının gösterildiği, ihbarnamenin 25.12.2014 tarihinde tebliğ edilerek 25.03.2015 tarihli uzlaşma sonucu kesinleştiği dikkate alındığında 2015 yılında kesinleşen cezanın, dava konusu cezanın tekerrür nedeniyle artırımına dayanak teşkil edebilmesi için tekerrürün uygulanmasını gerekli kılan zaman ve kesinleşme koşullarının oluşmadığı anlaşıldığından dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı..." gerekçesiyle kısmen kabülüne, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın kabulüne, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine hükmeden İstanbul 5. Vergi Mahkemesi'nin 30/10/2019 tarih ve E:2018/2348, K:2019/2063 Sayılı kararının, redde ilişkin kısmının, davacı vekili tarafından, incelemenin yapıldığı, raporun düzenlendiği ve ihbarnamelerin tebliğ edildiği tarihlerde davacının yönetim kurulu üyeliğinin bulunmadığı, yönetim yetkilerinin kayyuma devredildiği, şirket ile ilgili kayıt ve belgelere ulaşmalarının mümkün olmadığı, vergi inceleme raporunun ekleri olmaksızın tebliğ edildiği, davacının şirketin yalnızca yönetim kurulu üyesi olduğu, şirketi temsile yetkili olmadığı, dolayısıyla sorumluluğuna gidilmesinin mümkün olmadığı, kabule ilişkin kısmının, davalı idare vekili tarafından; davacının kanuni temsilciliğini yaptığı ... Gazetecilik A.Ş.'nin 2014 hesap dönemi işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi neticesi vergi inceleme raporunda ... Gazetecilik A.Ş. adına 2014 hesap dönemi için kurumlar vergisi tarhiyatı gerçekleştirilmesinin öngörüldüğü ancak, 27.07.2016 tarih ve 29783 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 668 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile söz konusu şirketin kapatılmasına ve tüm malvarlıklarına el konulmasına karar verilmiş olduğundan söz konusu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin, ilgili dönem kanuni temsilcisi olarak davacı adına düzenlenerek tebliğ edildiği, şirketin ilişkili kişisi ... Medya A.Ş.'ye çok az bir gazete satışı olduğu halde bu şirkete emsallare uygunluk ilkesine aykırı olarak yüklü miktarda satış iskontosu yapmak ve söz konusu iskontoları da yasal defterlerinde 611.01.01. Gazete Satış İskontolorarı hesabına kaydetmek ve dönem kazançlarından düşmek suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yaptığı, yine şirketin ilişkili kişisine emsale aykırı iştirak hissesi satmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, ayrıca mükellef kurumun kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde ki loca kombine bileti harcamalarını 2014 hesap dönemi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığı, vergi inceleme raporlarının da davacıya 19.12.2016 tarihinde tebliğ edilerek vergi ziyaına ilişkin tüm bilgilere yer verildiği, vergi ceza ihbarnameleri muhteviyatı tarhiyatların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek, istinaf yoluyla kaldırılması istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ (DAVACI): Cevap dilekçesi verilmemiştir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ (DAVALI) : Mahkeme kararının redde ilişkin kısmının usul ve yasaya uygun olduğu ileri sürülerek istinaf isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
KARAR : İstinaf başvuruları, davacı adına ... Gazetecilik A.Ş.'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla 2014/1-12 dönemine ilişkin olarak resen alınan tekerrür nedeniyle artırılmış vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatını ihtiva eden ihbarnamenin iptali istemiyle açılan davanın kısmen kabul kısmen reddine karar veren İlk Derece Mahkemesi kararının, aleyhe kısımları yönünden kaldırılması istemlerine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulüyle ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında ise, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükümleri yer almaktadır.
Davacının istinaf istemi için:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, sayılanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin şahsi varlıklarından alınacağı hüküm altına alınmış olup, aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı belirtilmek suretiyle kanuni temsilcilerin tasfiye edilerek sonra ermiş şirketin vergi borçlarının ödenmesinden sorumlu olduğu vurgulanmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden hukuksal koruma istemesi mümkün değildir.
Tüzel kişiliği sona eren şirketlerin bu tarihten önceki dönemlere ait sonradan genellikle vergi incelemesi neticesinde ortaya çıkarılan vergi borçlarının kimden aranacağı (kimin adına tarhiyat yapılacağı/ ceza kesileceği) konusundaki hukuki boşluk, 5904 Sayılı Kanun'un 6. maddesiyle 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkra ile giderilmiş, olay tarihinde yürürlükte bulunan bu hüküm ile tasfiye edilerek tüzel kişilik kaydı ticaret sicilinden silinmiş olan şirketlerin tasfiye öncesi dönemlerine ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden aranacağı öngörülmüştür.
Diğer yandan, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 365. maddesinde, anonim şirketin, yönetim kurulu tarafından yönetileceği ve temsil olunacağı, 370. maddesinde, esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisinin çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna ait olduğu, yönetim kurulunun, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebileceği, 371. maddesinde ise temsile yetkili olanların şirketin amacına ve işletme konusuna giren her tür işleri ve hukuki işlemleri, şirket adına yapabileceği ve bunun için şirket unvanını kullanabilecekleri kurala bağlanmıştır.
Ayrıca, Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan (A) Seri 1 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliği'nin 5. kısmında, 6762 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 319 ve müteakip maddeleri ile 6102 Sayılı Kanun'un 370 ve müteakip maddelerine göre temsil yetkisi murahhas azalara veya müdür olarak üçüncü kişilere bırakılmamış ise yönetim kurulu üyelerinin kanuni temsilci sıfatını taşıdığı, buna göre, amme alacağının anonim şirket şeklinde örgütlenmiş tüzel kişiliğin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde tüzel kişiliğin kanuni temsilcisi konumundaki yönetim kurulu üyelerinin şahsi malvarlıklarından takip ve tahsili cihetine gidilmeden önce, şirket esas sözleşmesinin ve ticaret sicili kayıtlarının tetkik olunması, temsil salahiyetinin aynı zamanda yönetim kurulu üyesi olan murahhas bir veya birkaç üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere bırakılmış olup olmadığının tespit edilmesi gerektiği, yapılacak tespit sonucunda; şirketi temsil salahiyetinin murahhas üye veya üyeler ile müdür olarak üçüncü kişilere bırakıldığının anlaşılması halinde amme alacağının bunlardan takip ve tahsiline gidilmesi, bu durumda diğer yönetim kurulu üyeleri hakkında işlem yapılmamasının icap ettiği düzenlemesine yer verilmiştir.
Bu düzenlemeler dikkate alındığında, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre anonim şirketlerde kanuni temsilci yönetim kurulu olmakla birlikte, yetki paylaşımı olması halinde imza ve temsil yetkisi bulunmayan yönetim kurulu üyelerinin şirket borçlarından dolayı kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulması hukuken mümkün değildir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacının yönetim kurulu üyesi olduğu ... Gazetecilik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca şirket hakkında 2011 yılına ilişkin tekerrür nedeniyle artırılmış bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmasının önerildiği, ancak, anılan şirketin 668 Sayılı Olağanüstü Hal Kanun Hükmüne Kararnamesi kapsamında kapatılarak mal varlığının hazineye devrolduğu ve 670 Sayılı KHK gereğince ticaret sicil kaydının 24.08.2016 tarihinde resen terkin edilerek tüzel kişiliğin sona erdiği, bu tarihten sonra hak ehliyeti bulunan bir tüzel kişilik kalmadığından bahisle şirket tüzel kişiliği yerine kanuni temsilcisi sıfatıyla doğrudan davacı adına davaya konu edilen cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu 2014 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmış olup, davacının bu dönemde kanuni temsilci olup olmadığının, bir başka deyişle şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınıp kılınmadığının tespiti uyuşmazlığın çözümü için önem arz etmektedir. Davacının ... Gazetecilik Anonim Şirketi'nin kanuni temsilcisi olup olmadığının, şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınıp kılınmadığının tespiti ise anılan şirketin Türkiye Ticaret Sicili Gazeteleri'nde yayımlanan ilanları ve bu ilanlara konu yönetim kurulu kararları doğrultusunda yapılacaktır.
Bu kapsamda, 22.10.2004 tarih ve 6163 sayılı, 06.10.2006 tarih ve 6658 sayılı, 16.12.2009 tarih ve 7459 sayılı, 16.01.2013 tarih ve 8237 Sayılı Ticaret Sicili Gazeteleri'nde yayımlanan ilanlar ve yönetim kurulu kararları incelendiğinde, davacının mezkur şirketin yönetim kurulu üyesi olduğu, buna karşılık şirketin..... ve .... adlı kişiler tarafından temsil ve ilzam olunduğu, bu kişiler dışında diğer bazı kişilere de belirli konularla sınırlı olmak üzere şirket adına işlem yapma yetkisinin verildiği, ancak davacının dava konusu dönemde şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınmadığı gibi, bu dönemde hiçbir konuda şirket adına işlem yapma yetkisi verilmediği, bunun dışında, 09.02.2015 tarih ve 8754 Sayılı Ticaret Sicil Gazetesi'nde tescil ve ilan edilen 20.01.2015 tarihli Genel Kurul Kararı ile; ... Gazetecilik Anonim Şirketi Yönetim Kuruluna üç yıl süreyle ...., davacı .... ve ...'ın seçildiği, 05.02.2015 tarih ve 7 Sayılı Yönetim Kurulu Kararı ile; Yönetim Kurulu görev dağılımının yapıldığı, bu dağılımda, ....'ın başkan, ...'ın başkan yardımcısı, ...'nin üye olarak seçildiği, yine bu kararla A Grubu imza yetkililerinin ...., .... ve ... olarak belirlendiği ve şirketi temsil ve ilzam yetkisinin bu grup yetkililerden herhangi ikisine müştereken verildiği, ayrıca B1 (.....) B2 (....), B3 (....), B4 (.....) ve B5 (....) grubu imza yetkililerinin belirlenerek bu grupların yetkililerine de, çeşitli konularda, temsil ve ilzam yetkisi verildiği; 21.10.2015 tarih ve 8930 Sayılı Ticaret Sicil Gazetesi'nde tescil ve ilan edilen 05.10.2015 tarihli Yönetim Kurulu Kararı ile de ...., davacı .... ve ....'ın A Gurubu imza yetkilileri olarak belirlendiği ve şirketi temsil ve ilzam yetkisinin bu grup yetkililerden herhangi ikisine müştereken verildiği, dolayısıyla, davacı ....'a, şirketi temsil yetkisinin ilk kez 09.02.2015 tarih ve 8754 Sayılı Ticaret Sicil Gazetesi'nde tescil ve ilan edilen 20.01.2015 tarihli Genel Kurul Kararı ve 05.02.2015 tarih ve 7 Sayılı Yönetim Kurulu Kararı ile verildiği, bu bilgiler dışında, davalı idarece gönderilen bilgi ve belgelerde davacının dava konusu dönemde şirketi temsil ve ilzama yetkili olduğu yönünde herhangi bir bilgi de bulunmadığı görülmektedir.
Bu durumda, dava konusu dönemde, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilanlarına göre anılan şirketin yönetim kurulu üyesi olmakla birlikte tescil ve ilan edilen yetki paylaşımına göre temsil ve imza yetkisi verilmeyen, bir başka anlatımla uyuşmazlık konusu dönemde şirketi temsil ve ilzama yetkili bulunmadığı anlaşılan davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu sebeple, davacı istinaf talebinin kabulüne, istinafa konu kararın redde ilişkin kısmının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar vermek gerekmiştir.
Davalı idarenin istinaf istemi için:
Dairemizin iş bu kararı ile dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğuna karar verildiğinden, davalı istinaf isteminin de bu gerekçe ile reddine karar vermek gerekmiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, davalı istinaf başvurusunun gerekçeli reddine, İstanbul 5. Vergi Mahkemesi'nce verilen 30/10/2019 tarih ve E:2018/2348, K:2019/2063 kararın redde ilişkin kısmının kaldırılmasına ve bu kısım yönünden DAVANIN KABULÜNE, davalı istinaf başvurusunun, yasada sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı anlaşıldığından ve istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine, Dairemizin iş bu kararı ile hüküm fıkrası değiştirildiğinden, yargılama giderlerinin yeniden takdiri gerekli görülerek, aşağıda ayrıntısı gösterilen ilk dava ve istinaf aşamasında davacı tarafından yapılan 543,10-TL yargılama giderinin davalı idareden alınıp davacıya verilmesine, istinaf aşamasında davalı idare tarafından yapılan 24,50-TL yargılama giderinin üzerinden bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliğine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 11.06.2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)