(2709 S. K. m. 61, 73)(2577 S. K .m. 45) (5378 S. K. m. 4) (213 S. K. m. 8) (4760 S. K. m. 1, 4)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacı adına kayıtlı olan ..... plakalı araca ilişkin olarak 2014/5 dönemi için salınan tek kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle açılan davada; olayda, her ne kadar davacı hakkında farklı hastanelerde iki ayrı rapor tanzim edilmiş ve davacının en son tarihli raporu %82 engelli dereceli sağlık kurulu raporu ise de, önceki tarihli raporun sürekli rapor olduğunun belirtildiği, buna rağmen yukarıda anılan yönetmeliğin hükmüne aykırı olarak davalı idarenin sağlık kurulu raporu teyidi yapmak suretiyle özel tüketim vergisi tahakkuk ettirdiği, ancak davacı hakkında düzenlenen 11.05.2001 tarihli raporun "sürekli" olarak belirtildiği ve özür durumuna göre çalışma gücü kaybının %90 olarak tespit edildiği anlaşılmış olup, bu rapor nedeniyle sağlanan haklardan yararlanabilmesi amacıyla yukarıda yer verilen yönetmelik hükümlerine göre davacıya yeniden bir rapor düzenlenmeyeceği ve anılan raporda yer verilen çalışma gücü kaybı oranına dayanılarak yararlanılmış olan özel tüketim vergisi istisnasının, yine yukarıda yer verilen yönetmelik hükümlerine göre davacının kazanılmış hakkı olarak telakkî edilmesi ve söz konusu hakkın da hukuk devleti ilkesi gereğince korunması gerektiği sonucuna varılarak, davacının istisna kapsamından çıkarılması suretiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin olarak İzmir Üçüncü Vergi Mahkemesi Hakimliği'nce verilen 13.02.2020 tarih ve E:2019/632, K:2020/228 sayılı kararın; davacının özürlü aracı olarak tescil ettirirken özür oranı %90 olan sürekli Engelli Sağlık Kurulu Raporu'nu ibraz ettiği, ancak daha sonra yapılan incelemede davacının anılan aracın ilk iktisap tarihinden önce alınan %82 olan Engelli Sağlık Kurulu Raporu bulunduğu, Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğine göre en son raporun dikkate alınacağı, davacının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7/2-a uygulamasından yararlanamayacağının tespiti üzerine dava konusu tarhiyatın yapıldığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7/2-a uygulaması için gerekli şartların taşındığı, işlemi iptal eden Mahkeme kararında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi Üçüncü Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu, davacı adına kayıtlı olan ..... plakalı araca ilişkin olarak 2014/5 dönemi için tarh edilen özel tüketim vergisi ve tek kat kesilen vergi ziyaı cezasını iptal eden Mahkeme kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 2'inci fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; 3'üncü fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4'üncü fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 5'inci fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği, bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararlarının kesin olduğu, 6'ncı fıkrasında da, bölge idare mahkemelerinin 46'ncı maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlıkta, işlemi iptal eden Mahkeme kararı Dairemizce yerinde görülmüş ancak işlem iptal edilirken yürütülen muhakeme ve bu muhakeme sonucunda oluşturulan gerekçe yerinde görülmediğinden, kararın gerekçesinin 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesi uyarınca 4'üncü fıkrası uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı düzenlenmiş; son fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanına) verilebileceği; 123'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, idarenin kuruluş ve görevleriyle bir bütün olduğu ve kanunla düzenleneceği kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere, Anayasanın, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağına dair 73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrası uyarınca, vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması değiştirilmesi ve kaldırılması kanunla yapılmalıdır. Verginin Kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım, zamanaşımı muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin Kanun ile belirlenmesi gerekmektedir. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı, usule ve tekniğe ilişkin konularda, idarenin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisinin verilmesi mümkün olduğu kabul edilmektedir. Yürütme organının Kanunla yetkili kılınmış olması, Kanunla düzenleme olarak değerlendirilemeyeceğinden, yürütmeye organına verilen yetkinin temel esaslarının Kanunla belirlenmesi gerekmektedir. Bu halde, uzmanlık gerektiren işlerde ve yönetim tekniğine ilişkin konularda yürütme organına düzenleme yapma yetkisinin aktarıldığı değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan, eylem ve işlemlerinde hukuka uygun davranan, Anayasada yer alan hak ve özgürlükleri koruyup güçlendirmeyi ilke edinen, Anayasaya aykırı tutum ve durumlardan kaçınan, her alanda adil bir hukuk sistemi kurarak bu sistemi korumayı ve geliştirmeyi benimseyen, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan hukuk devletinde, Cumhurbaşkanı'na(Bakanlar Kurulu'na) Anayasanın 73'üncü maddesinin son fıkrasında belirtilen sınırı aşacak şekilde bir yetki verilmesi mümkün bulunmadığı gibi yürütme organı tarafından Anayasa ile çizilen sınırın aşılması suretiyle düzenleme yapılmasına da olanak bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi kanunlarında yer alan kavramların Anayasanın 73'üncü maddesinde yer alan temel ilkelere ve bu ilkelere egemen olan hukukun temel ilkelerine uygun olarak yorumlanması gereklidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 61'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, Devletin, sakatların korunmalarını ve toplum hayatına intibaklarını sağlayıcı tedbirleri alacağı kurula bağlanmış; 03.12.2008 gün ve 5825 sayılı Kanun ile uygun bulunarak 14.07.2009 gün ve 27288 sayılı Resmi Gazete yayımlanan, Engellilerin Haklarına Dair Sözleşmenin 3'üncü maddesinde sözleşmenin engellinin topluma tam ve etkili katılım ve dahil olması ilkesine dayalı olduğu; 19'uncu maddesinde, sözleşmeye taraf Devletlerin tüm engellilerin diğerleriyle eşit seçeneklere sahip olarak toplum içinde yaşama hakkına sahip olduğunun kabul edileceği, taraf devletlerin engellilerin bu haktan tam olarak yararlanmalarını ve topluma tam dahil olmalarını ve katılmalarını kolaylaştırmak için etkili ve gerekli tedbirleri alacağı belirtilmiş; 20'nci maddesinde, taraf Devletlerin, engellilerin istedikleri şekilde ve zamanda, karşılanabilir bir maliyetle hareket edebilmelerinin kolaylaştırılması da dahil olmak üzere engellilerin imkan dahilinde azami ölçüde bağımsız hareket edebilmesini sağlamak için etkili tedbirler alacağı düzenlenmiş; 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanunun 4'üncü maddesinde, engellinin toplumdan tecrit edilmesinin ve ayrı tutulmasının önlenmesi gerektiği hükmüne yer verilmiştir. Anılan Anayasal, yasal ve uluslararası düzenlemeler uyarınca, Devlet, engellilerin, içinde bulundukları özel durum nedeniyle, sosyal yaşama daha rahat uyum sağlamaları için gerekli tedbirleri almakla, onların karşılanabilir bir maliyetle hareket etmelerini kolaylaştıracak düzenlemeleri yapmakla ödevlidir.
Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 8'nci maddesinde; mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olduğu, vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu, vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı ifade edilmiştir.
Öte yandan, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde, bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının özel tüketim vergisine tabi olduğu; 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde "İlk iktisap" teriminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi olduğu; (d) bendinde "Motorlu araç ticareti yapanlar" teriminin, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade edeceği tanımlamalarına yer verilmiş; 4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde ise (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu; "Diğer istisnalar" başlıklı 7'nci maddesinin 2'nci fıkrasının (a) bendinde; (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı % 90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından, beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabının vergiden müstesna edildiği kurala bağlanmış; 13'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında;(II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenlerin, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda oldukları, bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurları, motorlu araç ticareti yapanların, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin ve icra memurlarının, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu oldukları, ancak ödemek zorunda kaldıkları vergi, ceza ve faizler için mükellefe rücu hakkına sahip olduğu düzenlenmiş; 15/2- (a) maddesinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı, Kanunun 7'nci maddesinin (2) ve (8) numaralı bentleri çerçevesinde istisnadan yararlananlar tarafından bu istisnadan yararlanılarak iktisap ettikleri kayıt ve tescile tabi malları 5 yıldan fazla kullanarak elden çıkarmaları durumunda bu hüküm uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun da, Kanuna ekli II sayılı listede yer alan araçlardan kayıt ve tescile tabi olanların özel tüketim vergisinin konusunu oluşturduğu; bu halde verginin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu düzenlenmiş; engellilerin sosyal yaşama uyum sağlamaları için, nitelikleri Kanunda sayılan araçların engellilik oranı % 90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından ilk defa iktisap edilmesi hali özel tüketim vergisinden istisna edilmiş; bu istisnanın beş yılda bir uygulanacağı düzenlenmiş; veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisap edilmesi halinde, adına tescil işlemi yapan kişinin verginin ödenmesinden sorumlu olduğu kabul edilmiştir. Özel Tüketim Vergisi Kanununda iktisap edilen aracın Kanunda öngörülen süre içinde satılması halinde dahi engelli adına tahakkuk yapılamayacağı kabul edilerek düzenleme ile getirilmek istenen amaca uygun davranılmış, engellinin araca sahip olduğu dönemde sosyal yaşama katılması istenilmiştir. Özel Tüketim Vergisi Kanununda, aracı iktisap eden engelliye, vergilendirme sürecine ilişkin olarak yükümlülük getirilmemiş; engelli kişi verginin ödenmesi bakımından muhatap olarak kabul edilmemiştir.
Öte yandan; Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4'üncü maddesinin 2'inci fıkrasında; mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği kurala bağlanmış;18.04.2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "1.Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna" başlıklı bölümünün "1.5.Ortak Hususlar" alt bölümünde; malul veya engellinin, birden fazla engelli sağlık kurulu raporunun bulunması halinde, en son tarihli rapor bu uygulamada dikkate alınacağı; malul veya engelli tarafından geçerli raporun ibraz edilmediğinin tespiti ve ibraz edilmeyen en son tarihli raporun da ilgili istisna uygulamasında aranılan mahiyette olmaması durumunda, ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranacağı düzenlenmiştir.
Özel Tüketim vergisi Kanununda yer alan düzenleme ile mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığına verginin ödenmesinden sorumlu olanları belirleme yetkisi verilmiştir. Madde de verilen yetkinin, vergilerin kanuniliği ilkesi ve yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesi göz önünde bulundurularak ve Özel Tüketim Vergisi Kanununda, engellinin vergilendirmenin maddi ve şekli ödevleri bakımından vergi idaresiyle muhatap kabul edilmediği dikkate alınarak yorumlanması gerekmektedir. Bu bakımdan, anılan düzenlemelerle, Maliye Bakanlığına, vergi sorumlusunu belirleme yetkisi değil; vergi alacağının tehlikeye düşmesi halinde, özel tüketim vergisi kanunu ile mükellef veya vergi sorumlusu olarak belirlenen muhataplardan verginin hangi aşamada ve nasıl tahsil edileceğini belirleme yetkisi verilmiştir. Zira, Kanun Koyucu uzmanlık ve yönetim tekniğine, tahsil yöntemine ilişkin konularda idareye düzenleme yetkisi vermek suretiyle kamu alacağının güvence altına alınmasını amaç edinmiştir. Anılan düzenlemenin, idareye vergi sorumlularını belirleme yetkisi verdiği şeklinde anlamlandırılması, vergilerin kanuniliği ilkesi ile yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesi ile bağdaşmaz. Bu bakımdan, özel tüketim vergisinin mükellefinin motorlu araç ticareti yapanlar olduğundan, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkinin, sorumluluk yaratma yetkisi olarak düşünülmesi de mümkün bulunmadığından, genel tebliğ ile engelliler yönünden sorumluluk yaratılmasına olanak bulunmamaktadır.
Bu itibarla, özel tüketim vergisinin mükellefinin motorlu araç ticareti yapanlar olduğunun, Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli II sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi bir aracı iktisap eden engellinin hiç bir şekilde vergi idaresi ile muhatap kılınmadığının, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkinin, sorumluluk yaratma yetkisi olarak düşünülemeyeceğinin, söz konusu normun Anayasanın 73'üncü maddesinde yer alan temel ilkelere ve bu ilkelere egemen olan hukukun temel ilkelerine uygun olarak yorumlanması gerektiğinin, ikincil düzenlemelerle sorumluluk yaratılmasının vergilerin kanuniliği ilkesine aykırı olduğunun anlaşılması karşısında davacı adına, genel tebliğ hükümleri uyarınca tarh edilen vergilerde ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık görülmemiştir. Dolayısıyla, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar sonucu bakımından yerinde olan mahkeme kararının kaldırılmasını gerektirmemektedir.
Açıklanan nedenle, İstinaf başvurusuna konu İzmir Üçüncü Vergi Mahkemesi Hakimliği'nce verilen 13.02.2020 tarih ve E:2019/632, K:2020/228 sayılı kararında 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/4'üncü maddesinde sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı anlaşıldığından ve başvuru dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden aynı Kanunun 45/3'üncü maddesi uyarınca İSTİNAF BAŞVURUSUNUN REDDİNE, kararın gerekçesinin yukarıda açıklanan şekilde düzeltilmesine, aşağıda dökümü yapılan 30,00-₺ yargılama giderinin başvuruda bulunan üzerinde bırakılmasına, yatırılan posta gideri avansından artan miktarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333'üncü maddesi uyarınca yatırana iadesine, kesin olarak 13.05.2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)