(2577 S. K. m. 45) (213 S. K. m. 3, 29, 134) (3065 S. K. m. 9, 28)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketi oluşturan birleşen şirketlerden B... Sağlık Hizmetleri A.Ş.'nin 2013 hesap döneminin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen 19/09/2018 tarih ve 2018-A-503/26 Sayılı vergi inceleme raporuyla, mükellefin ilgili yılda bir kısım mükelleften aldığı sağlık hizmetleri nedeniyle düzenlenen faturaların tamamında KDV oranının % 8 olarak uygulandığı, ancak bu hizmetin işgücü temin hizmeti olması nedeniyle genel oran olan %18 oranına tabi olması gerektiğinden bahisle davacı şirket adına 2013/1,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12 dönemine ilişkin ikmalen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2013/1-12 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davanın reddine karar veren İstanbul 2. Vergi Mahkemesi'nin 15/11/2019 tarih ve E:2018/2258, K:2019/1793 Sayılı kararının hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Üçüncü Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
KARAR: İstinaf başvurusu, davacı şirketi oluşturan birleşen şirketlerden B... Sağlık Hizmetleri A.Ş.'nin 2013 hesap döneminin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen 19/09/2018 tarih ve 2018-A-503/26 Sayılı vergi inceleme raporuyla, mükellefin ilgili yılda bir kısım mükelleften aldığı sağlık hizmetleri nedeniyle düzenlenen faturaların tamamında KDV oranının % 8 olarak uygulandığı, ancak bu hizmetin işgücü temin hizmeti olması nedeniyle genel oran olan %18 oranına tabi olması gerektiğinden bahisle davacı şirket adına 2013/1,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12 dönemine ilişkin ikmalen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2013/1-12 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 5. fıkrasında, "Bölge İdare Mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulüyle ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge İdare Mahkemesi'nin bu fıkra uyarınca verilen kararları kesindir" hükümleri yer almaktadır.
213 Sayılı Kanun'un 3. maddesinin B fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; ancak, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 29. maddesinde, ikmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi şeklinde tanımlanmış, Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "vergi sorumlusu" başlıklı 9/1 maddesinde "Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağını emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir" hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 28. maddesinde ( Değişik madde: 03/12/1988 - 3505/23 md. ); katma değer vergisi oranının vergiye tabi her bir işlem için %10 olduğu, Bakanlar Kurulu'nun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, ...farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Anılan yetkiye dayanılarak çıkarılan Katma Değer Vergisi Oranlarına İlişkin 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesiyle mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları; ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için % 18, ekli ( I ) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, ekli ( II ) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 olarak tespit edilmiş, ekli ( II ) sayılı listenin B/21. sırasında; ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ( hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil ), ambulans hizmetlerinin %8 oranda katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
14/04/2012 tarih ve 28264 Sayılı Resmi Gazete yayımlanarak 01/05/2012 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 117 Seri numaralı KDV Genel Tebliğinin 3.2.5. "İşgücü Temin Hizmetleri" bölümünde; Tebliğin ( 3.1.2. ) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde ( işgücü temin hizmeti alımlarında ) alıcılar tarafından ( 9/10 ) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı, gerçek veya tüzel kişilerin faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin ettiği bu tür hizmetlerin, esas itibariyle, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girdiği, bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde aşağıdaki şartların varlığı halinde tevkifat uygulanacağı,
- Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerektiği,
- Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerektiği, elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edileceği,
Dolayısıyla işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği, işgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde tevkifat uygulanacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirket hakkında düzenlenen 19/09/2018 tarih ve 2018-A-503/26 Sayılı vergi inceleme raporunda özetle; davacı şirketin, bir kısım mükelleflerden aldığı sağlık hizmetleri karşılığında % 8 oranında KDV hesaplanarak "sağlık hizmet bedeli" faturaları düzenlediği, 2013 yılı vergilendirme dönemi itibariyle bu sağlık hizmetlerinin bir işgücü temin hizmeti olması nedeniyle %18 oranında KDV'ye tabi olduğu, % 8 oranında KDV hesaplanarak faturaların düzenlenmesi nedeniyle 2 numaralı KDV beyannameleriyle tevkif edilmemiş KDV tutarlarının ilgili dönemler itibariyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 29. maddesi hükmü uyarınca mükellef kurum adına ikmalen tarh edilmesi gerektiği hususlarına yer verildiği, söz konusu rapora istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda ilk derece Mahkemesi'nce "insan sağlığına yönelik teşhis ve tedavi hizmetleri"nin özel muayenehane ya da bir sağlık kuruluşunda doğrudan hastalara sunulan hizmetleri kapsadığı açık olup; olayda sağlık hizmeti her ne kadar hekimler vasıtasıyla sunulmaktaysa da davacı ile anılan kurum arasında yapılan anlaşma sonucunda doğrudan hastalara sunulan bir hizmet söz konusu olmayıp bir sağlık kurumunun diğer bir sağlık kurumuna sunduğu hizmet mevcut olduğundan anılan madde kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu itibarla davacıya sunulan hizmetlerin davacı açısından "iş gücü temin hizmeti" olduğu ve %18 oranında katma değer vergine tabi olduğu" gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş ise de; "30/12/2007 tarih ve 26742 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Oranlarına İlişkin 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararının ekli ( 2 ) sayılı listesinin B/21 maddesinde, %8 KDV oranına tabi hizmetin "insan sağlığına yönelik teşhis ve tedavi hizmetleri" denilirken, sunulan hizmetin mahiyetine vurgu yapıldığı, hastanelerin verdikleri sağlık hizmetini doğrudan kendi bünyelerinde çalıştırdıkları sağlık personeli kanalıyla veya dışardan temin ettikleri personel aracılığıyla vermelerinin KDV oranının belirlenmesinde kriter alınmadığı görülmektedir. Dolayısıyla davacı tarafından satın alınan hizmetin sağlık hizmeti olup olmadığının belirlenmesi uyuşmazlığın esasını teşkil etmektedir.
Davacı tarafından alınan hizmetlere ilişkin olarak düzenlenen uyuşmazlığa konu faturaların dosyaya sunulan emsallerinde üzerlerinde "sağlık hizmeti" yazmakta ise de, sözkonusu hizmetin tam olarak ne olduğu da belirtilmemiştir. İnceleme elemanınca da alınan hizmetlerin mahiyeti konusunda araştırma yapılmamış ve sırf diğer sağlık kuruluşlarından alınmış olması nedeniyle işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilerek %18 KDV oranı uygulanması gerektiği neticesine varılmıştır. Dolayısıyla davacının 2013 yılında dışardan temin ettiği hizmetin mahiyetine ilişkin olarak herhangi bir araştırma yapılmaksızın, varsayıma dayalı olarak işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilerek %8 KDV oranı üzerinden eksik tevkifat yapıldığından bahisle, hizmet faturalarına %18 KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılması gereken KDV tevkifatına ilişkin olarak eksik incelemeye dayalı olarak tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul 2. Vergi Mahkemesi'nin 15/11/2019 tarih ve E:2018/2258, K:2019/1793 Sayılı kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, aşağıda dökümü yapılan 329,80 TL tutarındaki yargılama gideri ile davacı vekili lehine A.A.Ü.T uyarınca belirlenen 1.890,00 TL vekalet ücretinin davalı tarafından davacıya ödenmesine, artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra iadesine, kararın taraflara tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'da temyiz yolu açık olmak üzere, 03.07.2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)