(1319 S. K. m. 3, 29, 32, 33, 37) (2577 S. K. m. 45, 49, 50) (213 S. K. m. 20, 21, 22, 25, 35, 112)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacı tarafından, 2010 ila 2016 yıllarına ilişkin 04.05.2016 tarih ve 115/281 ila 284 sayılı vergi ceza ihbarnameleriyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile 04.05.2016 tarih ve 940/77 ila 80 sayılı tahakkuk fişleriyle 2010 ila 2016 yıllarına ilişkin olarak tahakkuk ettirilen bina vergileri ve kültür varlıklarını koruma katkı payı ve vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada; 1319 sayılı Kanunun 32'inci maddesindeki bildirimin süresinde verilmemesi halinde, verginin idarece tarh edileceği kuralı karşısında, davalı idarece, davacı şirket adına ihbarname esasına dayalı olarak (davacı şirket tarafından söz konusu taşınmazlar için daha önce ödenen arazi vergilerinin de mahsubu suretiyle) ikmalen bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma payı tarhiyatları yapılarak davacı şirkete usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi, tarh işlemine ilişkin olarak davacı şirkete dava açma hakkı verilmesi ve emlak vergilerinin usulüne uygun olarak tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının tamamlanması gerekirken, davacı şirket adına doğrudan emlak vergisi tahakkuk ettirildiği anlaşıldığından, davacı şirket adına tahakkuk ettirilen emlak vergisi ve kültür varlıklarını koruma paylarında hukuka uyarlık bulunmadığı, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nda yapılan ve 09/04/2002 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklikle, beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak mükellefin emlak vergisi bildirimi vermesi gerekirken bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralının benimsendiği, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair ise bir hükme yer verilmediği, bu nedenle 2002 ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün olmadığından vergi/ceza ihbarnameleriyle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı, tahakkuk fişleriyle 2010 ila 2016 yıllarına ilişkin olarak tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezaları yönünden, davacı şirket adına hem 04.05.2016 tarih ve 115/281 ila 284 sayılı vergi/ceza ihbarnameleriyle dava konusu vergi ziyaı cezalarının kesildiği hem de söz konusu cezaların 04/05/2016 tarih ve 940/77 ila 80 sayılı tahakkuk fişleriyle tahakkuk ettirildiği, vergi ziyaı cezalarının tahakkuk ettirilebilmesi için, öncelikle kesilen cezaların davacı şirkete tebliği üzerine otuz günlük yasal süre içerisinde dava konusu edilmeyerek kesinleşmesi, dava konusu edilmesi halinde ise vergi mahkemesinin kesilen cezayı uygun bulması sonucu davanın reddi yolunda verdiği kararın idareye tebliğ edilmesi gerektiği, fakat davacı şirket adına kesilen söz konusu cezalar henüz kesinleşmemiş iken doğrudan tahakkuk fişine bağlandığı, kaldı ki, işbu davada dava konusu edilen söz konusu vergi ziyaı cezalarının, hukuka aykırı olduğunun saptandığı göz önüne alındığında, davacı şirket adına tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, bina vergileri ve kültür varlıklarını koruma katkı payı tahakkukları ile vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin Balıkesir Vergi Mahkemesince verilen 23.05.2017 tarih ve E:2016/446, K:2017/328 sayılı kararın davalı idarece başvurulan istinaf safhasında başvurunun reddine dair 11.10.2017 tarih ve E:2017/1453, K:2017/1364 sayılı Dairemiz kararının davalı idarece temyiz edilmesi üzerine Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 17.02.2020 tarih ve E:2017/4799, K:2020/849 sayılı kararıyla; Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrasına karşı ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, davalı idarenin, 2010 ila 2016 yılları için tahakkuk ettirilen, bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma katkı payı ile vergi ziyaı cezalarına ilişkin temyiz istemine gelince ise, dava konusu tahakkuk fişleri ile ihbarnamelerin incelenmesinden, her iki belgenin de sıra numarası, tanzim tarihi, verginin nevi, vergilendirme dönemi, mükellefin unvanı, açık adresi, verginin matrahı ve miktarına ilişkin bilgileri içerdiği ve aynı posta zarfı içinde, 11.05.2016 tarihinde davacıya tebliğ edildiği ve dava açma süresi içerisinde davanın açıldığı anlaşıldığı, bu durumda, davacı adına düzenlenen tahakkuk fişlerinin; dava konusu ihbarnameler ile aynı bilgileri ihtiva ettiği, esasen ihbarname niteliğinde olduğu görüldüğünden, işin esasına geçilip, vergilendirmenin hukuka uygun olup olmadığı, incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının davacı adına tahakkuk ettirilen bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma katkı payına ilişkin kısmında isabet görülmediği gerekçesiyle Dairemiz kararının; vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının ONANMASINA, tahakkuk ettirilen bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma katkı payına ilişkin kısmının BOZULMASINA karar verilerek bu kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Dairemize gönderilmesi üzerine dava dosyanın yeniden incelenmesinden ibarettir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi Üçüncü Vergi Dava Dairesince Dairemizin 11.10.2017 tarih ve E:2017/1453, K:2017/1364 kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17.02.2020 tarih ve E:2017/4799, K:2020/849 sayılı kararıyla kısmen bozulması üzerine hasren bozulan kısım olan tahakkuk ettirilen bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma katkı payına ilişkin olarak dava dosyası yeniden incelenerek ve bu kısım için ISRAR edilerek işin gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''İstinaf'' başlıklı 45'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; 3'üncü fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği belirtilmiş, aynı Kanun'un ''Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar'' başlıklı 49'uncu maddesinin 2'inci fıkrasında ise, görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksiklikler bulunması bozma nedenleri olarak belirlenmiştir.
Yine aynı Kanun'un 50'nci maddesinin 2'nci fıkrasında; temyiz incelenmesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merciinin, dosyayı öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği; 3'üncü fıkrasında ise, bölge idare mahkemesinin, Danıştay'ca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebileceği hükümlerine yer verilmiştir.
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde, Türkiye sınırları içinde bulunan binalar bu kanun hükümlerine göre Bina Vergisine tabi olduğu, 3'üncü maddesinde, bina vergisinin, binanın maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenler tarafından ödeneceği, 9'uncu maddesinde, bina vergisi mükellefiyetinin, a) 33'üncü maddenin (1) ilâ (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu, aynı maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı halde ise bu duruma bağlı olarak takdir işleminin yapıldığı tarihi, b) Dört yılda bir yapılan takdir işlemlerinde takdir işleminin yapıldığı tarihi, c) Muafiyetin sukut ettiği tarihi, takip eden bütçe yılından itibaren başlayacağı, 11'inci maddesinde, bina vergisinin ilgili belediye tarafından; a) Dört yılda bir defa olmak üzere takdir işlemlerinin yapıldığı yılı takip eden bütçe yılının Ocak ve Şubat aylarında, b) 33'üncü maddenin (1) ilâ (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerle bildirim verilmesi icabeden hallerde, vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılın Ocak ayı içinde, vergi değerini tadil eden sebep yılın son üç ayı içinde vuku bulmuş ve bildirim, vergi değerini tadil eden sebebin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılda verilmiş ise bildirimin verildiği tarihte, c)33'üncü maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı hallerde, takdir işlemlerinin yapıldığı bütçe yılını takip eden yılın Ocak ve Şubat aylarında, 29'uncu maddeye göre hesaplanan vergi değeri esas alınarak yıllık olarak tarh olunacağı, bildirim posta ile gönderilmiş ise verginin, bildirim verme süresinin son gününü takip eden yedi gün içinde tarh olunacağı, bu suretle tarh olunan vergilerin, tarh edilen tarihte tahakkuk etmiş sayılacağı ve mükellefe bir yazı ile bildirileceği, 32'nci maddesinde, bildirimin süresinde verilmemesi halinde, verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29'uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı, 33'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, "Yeni bina inşa edilmesi (Mevcut binalara ilaveler yapılması veya asansör veya kalorifer tesisleri konulması yeni inşaat hükmündedir.)" durumunun vergi değerini tadil eden sebepler arasında sayıldığı, 37'nci maddesinde de, bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; Erdek Belediye Başkanlığı İmar ve Şehircilik Müdürlüğü yetkililerince 02.09.2014 tarihinde yapılan denetimde, Balıkesir İli, Erdek İlçesi ….. Mahallesi tapunun 452-53 pafta, 39-41-42-43-37-99-125-33-97 parselde ve 332 ada 2 parselde kayıtlı taşınmazlar üzerine davacı şirket tarafından ruhsatsız sabit binalar yapılmak suretiyle lunapark, hayvanat bahçesi, Aquapark ve bunlara ait restaurant, büfe ve diğer tamamlayıcı depolar ve camisi ile birlikte ticari olarak faaliyet gösteren bir Kültürpark alanının oluşturulduğunun tespit edildiğinden bahisle, davacı şirket adına söz konusu ruhsatsız binalara ilişkin olarak 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu uyarınca 2010 ila 2016 yıllarına ilişkin 04/05/2016 tarih ve 115/281 ila 284 sayılı vergi ceza ihbarnameleriyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile 04/05/2016 tarih ve 940/77 ila 80 sayılı tahakkuk fişleriyle 2010 ila 2016 yıllarına ilişkin olarak tahakkuk ettirilen bina vergileri ve kültür varlıklarını koruma katkı payı ve vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Balıkesir Vergi Mahkemesi'nin 23.05.2017 tarih ve E:2016/446, K:2017/328 sayılı kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki Dairemizin 11.10.2017 tarih ve E:2017/1453, K:2017/1364 sayılı kararına davalı idarece yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 17.02.2020 tarih ve E:2017/4799, K:2020/849 sayılı sayılı kararıyla; Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrasına karşı ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, davalı idarenin, 2010 ila 2016 yılları için tahakkuk ettirilen, bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma katkı payı ile vergi ziyaı cezalarına ilişkin temyiz istemine gelince ise, dava konusu tahakkuk fişleri ile ihbarnamelerin incelenmesinden, her iki belgenin de sıra numarası, tanzim tarihi, verginin nevi, vergilendirme dönemi, mükellefin unvanı, açık adresi, verginin matrahı ve miktarına ilişkin bilgileri içerdiği ve aynı posta zarfı içinde, 11.05.2016 tarihinde davacıya tebliğ edildiği ve dava açma süresi içerisinde davanın açıldığı anlaşıldığı, bu durumda, davacı adına düzenlenen tahakkuk fişlerinin; dava konusu ihbarnameler ile aynı bilgileri ihtiva ettiği, esasen ihbarname niteliğinde olduğu görüldüğünden, işin esasına geçilip, vergilendirmenin hukuka uygun olup olmadığı, incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının davacı adına tahakkuk ettirilen bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma katkı payına ilişkin kısmında isabet görülmediği gerekçesiyle Dairemiz kararının; vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının ONANMASINA, tahakkuk ettirilen bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma katkı payına ilişkin kısmının BOZULMASINA karar verilerek bu kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Dairemize gönderilmesi üzerine uyuşmazlık sadece tahakkuk ettirilen bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma katkı payına ilişkin olarak ele alınıp incelenmesinden ibarettir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 20'inci maddesinde; vergi tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden bir muamele olduğu, 21 ve 22'nci maddelerinde; verginin tahsili için önce tarh, tahakkuk ve tebliğ edilmesi gerektiği, tahakkuk fişi esası başlığını taşıyan 25'inci maddesinin 1'inci fıkrasında ise, vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirileceği, 2'inci fıkrasında da bu esasa göre vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişinin tanzim olunacağı ve bunun bir nüshasının mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdi edene verileceği, bu suretle verginin tahakkuk etmiş olacağı, tahakkuk fişinin mükellefe verilen nüshasının aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçeceği, Kanunun 34'üncü maddesinde; ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ''ihbarname'' ile ilgililere tebliğ olunacağı hüküm altına alınmış olup, takip eden 35'inci maddesinde de; ihbarnamede yer alması zorunlu hususların; sıra numarası, tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin adı soyadı,(tüzel kişilerde ünvanı), mükellefin açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, verginin hesabı, verginin miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını icabettiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve vergi mahkemesinde dava açma şekli olarak belirlenmiştir.
Yukarıda belirtilen kanun hükümlerinin birlikte yorumlanmasından, belediyelere ait vergi resim harçlar ile benzeri mali yükümlülüklerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na tabi olduğu, bu çerçevede, beyan üzerine alınan vergi, harç ve benzeri mali yükümlülükler için tahakkuk fişinin düzenlenmesi gerektiği ancak belediyece bunun dışında re'sen veya ikmalen mükelleften istenecek bu tür alacakların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35'inci maddesinde tanımlanmış ihbarname ile istenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre idarece yapılan tespitler sonucu bulunan vergi farklarının yükümlülerden istenilmesinde ilk aşamayı oluşturan tarhiyat işleminin yapılabilmesi için de, aynı Kanun’ un 35'inci maddesinde öngörülen bilgileri içeren vergi ihbarnamelerinin düzenlenmesi gerekir. Kanunla öngörülen şekli bir takım kurallara uyulmaması mükelleflerin haklarının ihlali sonucunu getirebilir. Nitekim, dava konusu tahakkuk işlemiyle alacak ödenmesi gerekli bir safhaya geldiği kabul edilmekte ve vade tarihinden itibaren de gecikme zammı hesaplanmasını gerektirmektedir. Ancak, 213 sayılı Kanunun 112'inci maddesi gereğince, re’sen ve ikmalen yapılan tarhiyatlarda verginin normal vade tarihinde dava açılmadığı durumda son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar, dava açılmışsa yargı organı kararının tebliğ edildiği tarihe kadar gecikme faizi uygulanmaktadır. Her ne kadar gecikme faizi gecikme zammı oranında uygulanmakta ise de, gecikme faizinde ay kesirlerinin nazara alınmaması emredici bir yasa hükmü iken, tahakkuk eden verginin vadesinde ödenmemesi üzerine hesaplanması gereken gecikme zammında ay kesirleri tam ay olarak hesaplanmaktadır. Bu durum, yasada öngörülen ihbarname esası yerine sanki yapılan beyan var gibi doğrudan tahakkuk işleminin uygulanması halinde mükellef aleyhine bir takım hukuki sonuçların ortaya çıkacağı, tahsili gereken alacağın ferilerinin adlarının yanı sıra miktar olarak da farklılıkların meydana geleceği açıktır. Ayrıca tahakkuk eden bir vergi, ödenmesi gerekli safhaya gelmiş bir vergi olmakta ve daha önceki bir safha olan tarhiyat aşamasından sonraki bir aşamayı ifade etmekte ve tahakkuk işleminin gereklerinin gözetilmemesi halinde de doğrudan ödeme emri düzenlenebilmesine yasal zemin oluşturmaktadır.
Her ne kadar dava konusu tahakkuk fişleri ile ihbarnamelerin incelenmesinden, her iki belgenin de tanzim tarihi, verginin nevi, vergilendirme dönemi, mükellefin unvanı, açık adresi, verginin matrahı ve miktarına ilişkin bilgileri içerdiği ve aynı posta zarfı içinde, 11.05.2016 tarihinde davacıya tebliğ edilmiş ise de, cilt ve sıra numaraları farklı olan tahakkuk fişi ve ihbarnamelerin farklı hukuki sonuç doğuracağı ve her ikisinin yargılamasında ise hukuki değerlendirmenin farklı yapılacağı hususu dikkate alındığında yukarıda bahsedilen kanun hükümleri dikkate alındığında ayrı ayrı irdelenmesi gerektiğinin kabulü gerekir. Aksi düşünce vergi hukukunun temel kavramları olan tarh, tahakkuk, tebliğ ve tahsilat kavramlarının birbirine karışmasına neden olacaktır.
Dava konusu olayda; davalı idarece, 02.09.2014 tarihinde yapılan denetimde ruhsatsız olarak yapıldığı tespit edilen söz konusu taşınmazlara ilişkin olarak davacı şirket adına düzenlenen 04.05.2016 tarih ve Cilt/Sayfa No: 940/77, 940/78, 40/79, 940/80 numaralı tahakkuk fişleriyle 2010 ila 2016 yıllarına ilişkin olarak emlak vergisi ve kültür varlıklarını koruma payı tahakkuk ettirilmiş ise de; 02.09.2014 tarihinde yapılan denetimde davacı şirket tarafından ruhsatsız olarak bir takım binaların inşa edildiğinin tespit edildiği, bu nedenle, olayda 1319 sayılı Kanunun 33'üncü maddesinin 1 numaralı fıkrası uyarınca vergi değerini tadil eden sebebin mevcut olması nedeniyle, bu sebebe ilişkin olarak bildirimde bulunmakla yükümlü bulunan davacı şirket tarafından davalı idareye herhangi bir bildirimde bulunulmadığının izahtan vareste olduğu, dolayısıyla 1319 sayılı Kanunun 32'nci maddesindeki bildirimin süresinde verilmemesi halinde, verginin idarece tarh edileceği kuralı karşısında, davalı idarece, yukarıda alıntısı yapılan amir hükümler esas alınmak suretiyle davacı şirket adına ihbarname esasına dayalı olarak (davacı şirket tarafından söz konusu taşınmazlar için daha önce ödenen arazi vergilerinin de mahsubu suretiyle) ikmalen bina vergisi ve kültür varlıklarını koruma payı tarhiyatları yapılarak davacı şirkete usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi, tarh işlemine ilişkin olarak davacı şirkete dava açma hakkı verilmesi ve emlak vergilerinin usulüne uygun olarak tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının tamamlanması gerekirken, davacı şirket adına doğrudan emlak vergisi tahakkuk ettirildiği anlaşıldığından, dava konusu edilen tahakkuk işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, Dairemizin istinaf başvurusunun reddine dair 11.10.2017 tarih ve E:2017/1453, K:2017/1364 sayılı kararında ISRAR edilmesine, aşağıda dökümü gösterilen toplam miktarı 576,40-₺ olan yargılama giderlerinden davalı idarece istinaf ve temyiz aşamalarında yapılan 475,30-₺'sinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, davacı tarafından yapılan ve aşağıda dökümü gösterilen 101,10-₺ yargılama giderinin davalı idarece davacıya ödenmesine, yatırılan posta gideri avansından artan miktarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333'üncü maddesi uyarınca yatırana iadesine, taraflarca temyiz isteminde bulunulması halinde aşağıda dökümü yapılan muhtemel yargılama giderlerinin taraflara bildirilmesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46'ıncı maddesi uyarınca kararımızın tebliğini izleyen otuz (30)gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere 04.06.2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)