(213 S. K. m. 3, 134, 339, 341, 344) (4760 S. K. m. 1, 2, 3, 9, 12, 13, Ek 1 SAYILI LİSTE)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda, taahhüdünün aksine 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı liste dışı mal üretmediğinden ve ürettiği mamûlü akaryakıt olarak kullanılmak üzere sattığından bahisle 2013 yılının Ocak ilâ Kasım ayları için re'sen salınan özel tüketim vergileri ile Haziran ayından itibaren tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davada; davacı şirketin ürettiği mamullerin onaylanmış gümrük beyannamelerine göre iki farklı GTİP numarası ile tanımlandığı, "ürünlerde asıl bileşenlerin %70 ve üzerinde petrol yağları olmaları nedeniyle 27.10 pozisyonunda değerlendirilmesinin daha doğru olacağı"na ilişkin Gümrük Müdürlüğü'nün yazı ve ekindeki raporun kesinlikten uzak ve somut verilere dayanmaması, imalatçı sıfatını haiz davacının ürettiğini iddia ettiği, 3811. tarife pozisyonundaki mamuller için kullandığı katkı maddelerinin alımını yapması, kapasite raporlarında açıkça oranlarını ve miktarlarını belirtmesi, ihracatını gerçekleştirmesi ve gümrük beyannamelerinin onaylanması karşısında bu mamullerin 27.10 pozisyonunda "madeni yağ" tanımlamasına giren mallar olduğuna dair yeterli bir tespitin bulunmaması, 3824. tarife pozisyonundaki mamuller için kullandığı katkı maddelerinin alımını yapması, kapasite raporlarında açıkça oranlarını ve miktarlarını belirtmesi, ihracatını gerçekleştirmesi ve gümrük beyannamelerinin onaylanması ve kaldı ki izahnameye göre "%70 ve üzerinde petrol yağı içeren" bir mamul olması dolayısıyla bu mamullerin 27.10 pozisyonunda "madeni yağ" tanımlamasına giren mallar olduğuna dair yeterli bir tespitin bulunmaması karşısında davacı şirket tarafından dava konusu dönemde üretilen mamullerin 27.10 tarife pozisyonunda değerlendirilmesinin hukuka aykırı olduğu, tüm bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde, davacı hakkında düzenlenen 20.10.2017 tarih ve 2017-A-2169/9 sayılı Vergi Tekniği Raporu ve 20.10.2017 tarih ve 2017-A-2169/12 sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca davacı şirketin 2013/01-11 dönemlerinde …….. firmasından taahhütle satın aldığı baz yağları, 27.10 tarife pozisyonunda yer alan mamullerin üretiminde kullandığı, anılan 27.10 GTİP numarasının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer aldığı, bu nedenle üretilen mamullerin Özel Tüketim Vergisi Kanununa tabi mallar olduğu ve davacı şirketin üretimini yaptığı 27.10 tarife pozisyonunda yer alan mamullerin satışında hesaplaması gereken Özel Tüketim Vergisi tutarlarını hiç hesaplamayarak vergi ziyaına yol açtığının tespit edildiğinden bahisle 2013/1-11 dönemlerine ilişkin yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin olarak İzmir İkinci Vergi Mahkemesince verilen 08.03.2019 tarih ve E:2018/983, K:2019/356 sayılı kararın; tesis edilen işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusunun Dairemizin 31.05.2019 tarih ve E:2019/1325, K:2019/1346 sayılı kararı ile reddedilerek mahkeme kararının onanması üzerine, davalı idare tarafından yapılan temyiz başvurusuna ilişkin Danıştay Yedinci Dairesinin 19.11.2019 tarih ve E:2019/3394, K:2019/6108 sayılı kararı ile hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine iş bu davanın yeniden incelenmesinden ibarettir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi Üçüncü Vergi Dava Dairesi'nce; İzmir İkinci Vergi Mahkemesince verilen 08.03.2019 tarih ve E:2018/983, K:2019/356 sayılı kararına yapılan istinaf başvurusunu reddeden Dairemizin 31.05.2019 tarih ve E:2019/1325, K:2019/1346 sayılı kararının Danıştay Yedinci Dairesinin 19.11.2019 tarih ve E:2019/3394, K:2019/6108 sayılı kararıyla bozulması üzerine, bozma kararına uyularak dava dosyası incelenip gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu; davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda, taahhüdünün aksine 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı liste dışı mal üretmediğinden ve ürettiği mamûlü akaryakıt olarak kullanılmak üzere sattığından bahisle 2013 yılının Ocak ilâ Kasım ayları için re'sen salınan özel tüketim vergileri ile Haziran ayından itibaren tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemini kabul eden Mahkeme kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 30'uncu maddesinde; re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu ve inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılacağı; 134'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş; 341'inci maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumluların vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış, 344'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında mükellef veya sorumlu tarafından 341'inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde bir kat vergi ziyaı kesileceği, 339'uncu maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup anılan hükme göre; tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
Öte yandan, 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu'nun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların; ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2'inci maddesinin 3'üncü fıkrasının (a) bendinde, vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı, 3'üncü maddesinin (a) fıkrasında vergiyi doğuran olayın, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabının olduğu; 9'uncu maddesinde, özel tüketim vergisine tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği, 12'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında, Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu; 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, mükelleflerin özel tüketim vergisini satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecbur oldukları düzenlemelerine yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen 20.10.2017 tarih ve 2017-A-2169/9 sayılı vergi tekniği raporunda; davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listesinin (B) cetvelinde yer alan soğuk işlem yağı ve heavy neutral isimli baz yağları ile katkı maddelerini üretime sokarak liste dışı 3824.90.97.90.68 ve 3811.90.00.10.11 GTİP'li "Mobilmax" marka benzin ve/veya mazot (akaryakıt) katığı üretimi yaptığını beyan ettiği, ürettiği mamûllerin GTİP tespitini, bu ürünlerden bazı numunelerin ihraç edilmesi yoluyla yaptığı, buna göre değişik tarihlerde Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine toplam 91,4 kg ihracat gerçekleştirdiği, ihracat beyannamelerinin sarı hatta işlem gördüğü, ihraç edilen eşyanın gümrük laboratuvarlarında herhangi bir analiz veya tahlile tabi tutulmadığı, vergi inceleme elemanınca Ege Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğüne üretim reçeteleri ile ihracat beyannameleri gönderilerek söz konusu malların GTİP'inin sorulduğu, cevabi yazı ve ekindeki raporda özetle; 2012/17 genelgesi ve izahname notlarına istinaden, üretilen malların asıl bileşenlerinin %70 ve üzerinde petrol yağları olmaları nedeniyle 27.10 pozisyonunda değerlendirilmesinin daha doğru olacağının belirtildiği, davacının 2012 ve 2013 yıllarında imalatını yaptığı mamuller için satın aldığı hammaddelerden olan gaz yağı ile ilgili olarak Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu düzenlemelerinde, gaz yağının akaryakıt türlerinden olduğu ve motorlu kara taşıtlarına ikmal edilemeyeceği, ancak ısıtma ve aydınlatma amacıyla satılabileceğinin belirtildiği, 2013 yılında "gaz yağı" satın aldığı firmalardan biri olan F3 Akaryakıt Petrol Ürünleri Taş. İnş. Tar. Hay. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin söz konusu dönemde bayilik lisansının olmadığı gibi dağıtıcı veya bayilik lisansına sahip firmalardan gaz yağı alışının da bulunmadığı anlaşıldığından, davacıya satışlarının gerçek olmadığı, davacının 2012 ve 2013 yıllarında "Dietil Eter" ve "İsopropilen Alkol(İPA)" satın aldığı firmalardan biri olan F4 Etüd. İnş. Petrol Ür. Nak. San. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı düzenlenen raporda, adı geçen firmanın 2012 yılı başından itibaren düzenlediği bütün faturaların herhangi bir mal veya hizmet karşılığı olmaksızın, sahte olarak düzenlendiğinin belirtildiği, buna göre, davacının "Dietil Eter" ve "İsopropilen Alkol(İPA)" alışlarının da gerçek olmadığı, dolayısıyla söz konusu hammaddelerin üretim sürecine girmediğinin anlaşıldığı, tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, davacının F2'tan taahhütle satın aldığı baz yağın, 27.10 tarife pozisyonunda yer alan mamûllerin üretiminde kullanıldığı ve taahhütlere uyulmadığı, bu nedenle üretilen mamûl 4760 sayılı Kanun'a tabi mal olduğundan satışında hesaplanması gereken vergi tutarı hesaplanmayarak vergi ziyaına yol açıldığı, ayrıca, söz konusu mamûllerin taşıtların yakıt depolarına direkt akaryakıt yerine konulduğu, hatta mamûllerin akaryakıt gibi bir işleve sahip olduğu, gerekirse akaryakıt yerine kullanılabileceği hususunun davacı şirket yetkililerince alıcılara söylendiğinin tespit edildiği, dolayısıyla imalatını yapıp satışa konu ettiği mamûllerin aslında taşıtlarda akaryakıt (motorin) yerine kullanılmak amacıyla satışa konu edildiği anlaşıldığından 4760 sayılı Kanun'un 13'üncü maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca cezalı tarhiyat yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Davacı adına hem üretilen mamûlün 27.10 pozisyonunda olduğunun tespit edildiğinden bahisle, 08.10.2012 tarih ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1'inci maddesi hükmüne aykırı olarak, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmaması ve hem de üretilen mamûlün akaryakıt olarak veya akaryakıt yerine kullanılmak üzere satıldığından bahisle 4760 sayılı Kanunu'n 13'üncü maddesinin 2'nci fıkrası hükmüne aykırı olarak, (I) sayılı listedeki malları, daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması sebebiyle özel tüketim vergisi tarh edilmiş, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmiştir. İdarece tekerrür uygulamasına, mükellefin 2012/Aralık dönemine ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi düzeltme beyannamesi esas alınarak davacı adına 2013 takvim yılına ilişkin olarak kesilen ve 17.05.2013 tarihinde tebliğ edilen vergi ceza ihbarnamesinin esas alındığı belirlenmiştir.
Diğer taraftan, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 2012 tarihinden itibaren düzenlendiği faturaların tamamen sahte olduğu belirtilen …. Jeolojik ve Sis.Etü. İnş. Pet.Ür.Nak. Sa. hakkında düzenlenen raporda; davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen Kadıköy Vergi Dairesinin …… vergi kimlik no'lu mükellefi …. Etü.İnş.Pet. Ür.Nak.Sa.Tic.Ltd.Şti. hakkında tanzim edilen 26.10.2017 tarih ve 2017-A-1180/10 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; şirketin yer bilimleri ve mühendislikle ilgili diğer araştırma ve deneysel geliştirme faaliyetlerine ilişkin olarak (tarımsal araştırmalar dahil) 04.06.2001 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef hakkında yapılan risk analizleri, araştırmalar ile yoklamalarda defalarca ulaşılamaması nedeniyle 30.11.2014 tarihinde mükellefiyetin resen terkin edildiği, mükellef kurumun kurucu ortaklarının 10.08.2011 tarihinde hisselerini devretmesinden sonra merkezi kayıtlarda İstanbul görünmesine rağmen fiilen İstanbul'da hiçbir iş yapmadığı, bildirdiği hiçbir merkez adresinde herhangi bir tarihte yoklamada tespit edilemediği, aynı tarihlerde Aydın Germencik'te şube açtığı, şubede kullanacağı ödeme kaydedici cihazı, hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlenen Germencik Vergi Dairesinin mükellefi …… Akaryakıt Ltd.Şti.'den satın aldığı tespit edildiği, 28.05.2012 tarihindeki şube açılışı ve 06.12.2012 tarihindeki şube içi market açılışından sonra başka yoklama yapılmadığı, mükellef kurumun bu adreste açtığını belirttiği şubeyi sadece açılış yoklamasında faaliyette bulunuyormuş gibi gösterdiği, daha sonra sahte belge düzenlemek için perdeleme vasıtası olarak kullandığı, 30.05.2017 tarihli defter belge isteme yazılarının şirketin kanuni temsilcisi ……'nın (ikametgah-mernis) adresine, adres kayıtlarından kaydını almadan ayrıldığı, açık adresinin bilinmediği hususlarının 01.06.2017 tarihli adres tespit tutanağı ile saptandığı, yeni tespit edilen ikametgah (mernis) adresine 03.10.2017 tarihli defter belge isteme yazısının 10.10.2017 tarihinde usulüne uygun tebliğ edildiği, mükellef kurumun kanuni temsilcisi on beş (15) günlük süre içerisinde defter ve belge ibraz etmediği gibi herhangi bir mücbir sebep veya çekinme nedeni de bildirmediği, "….." adresinde 29.09.2003 tarihinde yapılan yoklamada adresin boş olduğunun tespit edildiği, 09.10.2003 tarihinde "….." adresinde yapılan yoklamada adresin boş ve kapalı olduğu, mükellef şirketin "….." adresinde 17.12.2004 tarihinde yapılan yoklamada, adresin devamlı kapalı olduğu beyan ve tespit edildiği, yine aynı adreste 26.11.2012 tarihinde yapılan yoklamada adreste iki adet daire olduğu, birisinde kiracının diğerinde ev sahibinin oturduğu, mükellef şirketin tanınmadığı, eski adresinde yapılan araştırmada da tanınmadığının tespit edildiği, 07.05.2013 tarihli adres tespit tutanağı ile yaklaşık bir ay önce ayrıldığı yeni adresin bilinmediğinin tespit edildiği, 22.11.2014 tarihli yoklamada firmanın ilgili adreste olmadığı, iş yerinin yoklama esnasında kapalı olduğu, çevre ve komşulardan yapılan araştırmada firmanın tanınmadığının tespit edildiği, 21.04.2015 tarihli yoklamada mükellef şirkete ulaşılamadığı, ilgili apartman numarasının 18 olduğu, bina sakinlerince mükellef şirketin tanınmadığının tespit edildiği, 11.03.2015 tarihli adres tespit tutanağında adreste tanınmadığı, bilinmediği tespit edildiği mükellef kurumun merkez adresi olarak bildirdiği tüm adreslerinde bulunamadığı, bu adreslerde faaliyet gösterdiğine ilişkin bir tespit yapılamadığı, şubeyi sadece açılış yoklamasında faaliyette bulunuyormuş gibi gösterdiği, mükellef kurumun 2014-2016 hesap dönemlerine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi vermediği, 2016 yılına kadar Bs bildirimi verdiği, elektronik veri tabanı üzerinden yapılan araştırmada şirket adına kayıtlı araç tespit edilemediği, klasik sahte belge düzenleyicisi mükellef davranışı sergileyerek gelir ve katma değer vergisi açısından sürekli çok düşük vergi beyan ettiği ve çıkan bu vergilerin büyük kısmını ödemediği, 01.01.2012 itibaren düzenlenen tüm faturaların sahte belge niteliğinde olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Hal böyle olmakla birlikte, davacı tarafından üretildiği belirtilen ürünün niteliğinin belirlenmesi için üretildiği belirtilen eşyanın tarife ve istatistik pozisyonun saptanması, eşyanın Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli listelerden hangisi içinde yer alabileceğinin ortaya konulması için, Dairemizin E:2020/606, 607, 608 sayılı dosyalarında ve 10.06.2020 tarihli kararı üzerine bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiş, bilirkişiden üretim teknolojisi, üretim süreci ve kapasite raporu, dönem içi alışlar ve alınan malın niteliği, soruşturma raporu ekinde yer alan Ege üniversitesi Raporları ve kapasite raporlarında hareketle belirlenen üretim reçetesi dikkate alınarak kullanılan girdilerden hareketle gaz yağı ve soğuk işlem yağının oranının belirlenmesi istenilmiş, bilirkişi tarafından sunulan ve karar verilmesi için gerekli olan bir takım doneleri sağlayan bilirkişi raporu yeterli görülmüş bilirkişi raporuna yapılan itiraz elde edilmek istenen veriler bakımdan raporu kusurlandıracak nitelikte görülmeyen bilirkişi raporunda; 2012 ve 2013 döneminde satın alınıp kullanıldığı belirtilen yağ oranlarının belirlendiği, söz konusu rapor ve inceleme raporunda yer alan bilgilerin karşılaştırılması sonucu kullanıldığı belirtilen yağ oranının %90 üzerine olduğu, bu halde dahi eşyanın davacının belirttiği pozisyonda yer almasının mümkün olmadığı saptanmıştır.
Olayda, davacının kapasite raporunda yer verilen beş (5) farklı üretim reçetesinde ortalama %90 baz yağı ve %10 katık şeklinde üretim yaptığı, reçetelerin sabit olmadığı, farklı ticari isimlere sahip katkı maddelerinin aslında baz yağ olduğu, üretimde kullanılan gaz yağını aldığı firmaların alt firmalarının EPDK dağıtım lisansına sahip olmadığı, "isopropilen alkol" alımı yapılan firma hakkında tüm faaliyetlerinin sahte olduğuna dair vergi tekniği raporu bulunduğu; diğer yandan, satışlarının %50'sini kapsayan firmalardan ulaşılabilenlerin temsilcilerinin bazılarının ifadelerinde alınan mamûlün motorine ikame akaryakıt olarak kullandıklarını beyan ettiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacının, 2013 yılında gaz yağı, dietil eter ve isopropilen alkol(İPA) alımlarının gerçek olmadığı, dolayısıyla söz konusu hammaddelerin üretim sürecine girmediğinin anlaşılması karşısında, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmadığı ve üretilen mamûlün özel tüketim vergisine tabi olduğunun sabit olduğu; diğer yandan, davacının satış yaptığı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde ürünleri satın alanların madeni yağ ticareti yapan firmalar olduğu, bazı firma yetkililerince davacıdan alınan mamûlün motorine ikame akaryakıt olarak kullanıldığı ifade edildiği, bu itibarla, söz konusu malın, daha yüksek özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığının kabulünün gerektiği, davacının akaryakıt katığı satışları sebebiyle doğan vergi ziyaından 4760 sayılı Kanun'un 13'üncü maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu olduğu sonucuna ulaşıldığından, davacı adına tarh edilen vergilerde ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca %50 oranında arttırılması yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339'uncu maddesinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının ise yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Tekerrür halinde cezanın arttırılmasında maksat, vergi ziyaına yeniden sebebiyet verilmesinin önüne geçebilmek adına, aynı veya farklı fiillerle gerçekleştirilmiş olmasına veya aynı vergi türüne ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın ilkinden daha ağır bir yaptırımı uygulanmak suretiyle mükelleflerin vergi kaybına yol açacak eylemlerde bulunmaktan caydırılması olup, 213 sayılı Kanun'un 339'uncu maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanması için kendisine ceza kesilen ve bu cezası kesinleşen kişiye cezanın kesinleştiği yılı izleyen yıldan itibaren vergi ziyaında beş usulsüzlük cezasında iki yıl içerisinde işlediği yeni bir suç nedeniyle tekrar ceza kesilmesi gerekmektedir.
Buradan hareketle, tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonraki tarihte gerçekleşmesi gerekmektedir. Oysa, olayda, tekerrür uygulamasına esas alınan fiilin ve tekerrür uygulana cezanın aynı yıl içinde gerçekleştiği tekerrür uygulaması için gerekli koşulların oluşmadığı anlaşıldığından cezanın tekerrüre ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; Danıştay Yedinci Dairesinin 19.11.2019 tarih ve E:2019/3394, K:2019/6108 sayılı bozma kararına uyulmasına, davalı idare istinaf başvurusunun yeniden incelenmesine, DAVALI İDARENİN İSTİNAF İSTEMİNİN KISMEN KABULÜNE, Mahkeme kararının KALDIRILMASINA, DAVANIN KISMEN KABULÜNE KISMEN REDDİNE, davanın, davacı adına tarh edilen vergilere ve tek kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının reddine; cezanın tekerrüre ilişkin kısmının kabulüne, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında artırılan kısmının kaldırılmasına, dava kısmen kabul kısmen retle sonuçlandığından dava, istinaf ve temyiz aşamasına ait aşağıda gösterilen toplam 331,70-₺ yargılama giderlerinden haklılık oranına göre ve davacı tarafından karşılanan 183,60-₺'lik kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, kalan ve davalı idare tarafından karşılanan 148,10-₺'nin 100,00-₺'sinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 48,10-₺'nin davalı idare üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen 2.450,00-₺ vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, ilk derece mahkemesince davacı vekili lehine vekalet ücretine hükmedildiğinden ayrıca vekalet ücretine hükmedilmesine yer bulunmadığına, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca istinaf aşamasında davalı idareden aranmayan 103,90-₺ istinaf başvuru harcı ve 492 sayılı Harçlar Kanunu ve buna bağlı tarife uyarınca belirlenen 54,40-₺ istinaf karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, yatırılan posta gideri avansından artan miktarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333'üncü maddesi uyarınca yatırana iadesine, taraflarca temyiz isteminde bulunulması halinde aşağıda dökümü yapılan muhtemel yargılama giderlerinin taraflara bildirilmesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46'ncı maddesi uyarınca kararımızın tebliğini izleyen otuz (30)gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere 07.10.2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)