(2709 S. K. m. 35, 37) (213 S. K. m. 378, 379) (2577 S. K. m. 20, 21, 27) (3065 S. K. m. 29)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacının ihtirazi kayıtla verdiği 2016/11 dönemine ait katma değer vergisi düzeltme beyannamesine istinaden yapılan tahakkuka ve kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı; davacı şirketin ilgili dönemde mal ve hizmet temin ettiği, Alemdar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ..... İnş. Ener. Dağ. San. Tic. A.Ş. hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiğinden bahisle, söz konusu ticari ilişki nedeniyle özel esaslara tabi mükellefler listesine dahil edileceği hususunu davalı idarenin 5.1.2018 tarih ve 6511 sayılı yazılı bildirimi yoluyla öğrenmesi üzerine adı geçen mükelleften alınan faturalara dayalı olarak ilgili dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarıldığı ve ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesinin verildiği, bu beyanname üzerine yapılan tahakkukun ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle işbu davanın açıldığı, olayda, davacının fatura almış olduğu mükellef hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunması nedeniyle davacının da özel esaslara tabi mükellefler listesine alınacağının bildirilmiş olduğu, şirket ticari ilişkilerinin bu olaylardan olumsuz etkilenebileceği ve katma değer vergisi iadelerinde bir takım sıkıntılar yaşayacağı gerçeği karşısında; düzeltme beyannamesi verilmesine yönelik bir zorlama yazısının bulunup bulunmamasının olayın mahiyetini değiştirmeyeceği, konu bu çerçevede değerlendirildiğinde, davacının vermiş olduğu ihtirazi kayıtlı beyannamesinin özgür bir iradeyle verildiğini söylemenin olanaklı olmadığı, bu durumda, sahte fatura kullandığı yolunda davacı şirket nezdinde herhangi bir inceleme bulunmaması karşısında, sahte fatura kullanıcısı olarak değerlendirilip katma değer vergisi iadelerinde sorun yaşamama adına ihtirazi kayıtlı olarak verilen beyanname üzerine yapılan tahakkuk ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabul eden Ankara 6. Vergi Mahkemesi'nin 16/05/2018 gün ve E:2018/55, K:2018/654 sayılı kararının, hukuka aykırı olduğu, düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasının kabul edilemeyeceği ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Mahkeme kararında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, istinaf isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nce, Dairemizin 03/10/2019 tarihli ve E:2019/881, K:2019/1239 sayılı ısrar kararının bozulmasına dair Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 11/03/2020 tarih ve E:2019/1805, K:2020/286 sayılı kararına uyulmak suretiyle, davalı idarenin istinaf başvurusu hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyası incelenerek gereği görüşüldü;
Davalı idarenin müeyyideli yazısının tebliği üzerine davacı tarafından, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkartılması suretiyle beyanname verme süresi geçirildikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden vergiler, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un "Dosyaların incelenmesi" başlıklı 20. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında şu kurallara yer verilmiştir:
"1. (Değişik birinci cümle: 18/6/2014-6545/17 md.) Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir.
2. Taraflardan biri ara kararının icaplarını yerine getirmediği takdirde, bu durumun verilecek karar üzerindeki etkisi mahkemece önceden takdir edilir ve ara kararında bu husus ayrıca belirtilir..."
Kanun'un "Sonradan ibraz olunan belgeler" başlıklı 21. maddesinde ise "Dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgeler, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilirse, kabul ve diğer tarafa tebliğ edilir. Bu belgeler duruşmada ibraz edilir ve diğer taraf cevabını hemen verebileceğini beyan eder veya cevap vermeye lüzum görmezse, ayrıca tebliğ edilmez." düzenlemesi yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır. Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.
Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.
Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.
Vergi dairesinin beyanın düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname esas alınarak yapılan vergi tarhiyatına ve kesilen cezaya karşı açılan davanın esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla bireysel başvuruda bulunulmuştur. Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, hukuka aykırılık iddialarının yargı mercii önüne taşınması ve bu iddiaların incelenmesi gibi usule ilişkin güvencelerden yararlanmasının engellenmiş olması nedeniyle ulaşılmak istenen kamu yararına dayalı amaç karşısında adil dengeyi bozan bir külfeti yüklenmek zorunda kalan başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesinin anılan kararı, idarenin müeyyideli yazısı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerde hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde bir belirleme içermemekte; söz konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu yönündeki iddianın yargı mercii önüne taşınıp ileri sürülebilmesinin, davanın incelenmeksizin reddi gerektiği yolundaki kararlarla engellenmesi nedeniyle mülkiyet hakkına vaki müdahalenin ölçüsüz olduğunu tespit etmektedir.
Öte yandan, Anayasa Mahkemesi kararında, kendilerine davalı idarenin beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazısı tebliğ edilen ve kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi veren davacıların mahkemeye erişiminin sağlanması ve davacılara kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddialarını ileri sürebilme imkânının tanınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Vergi dairelerinin belirtilen yazılarında, mükelleflerden, haklarında olumsuz rapor/tespit bulunan mükelleflerden yapılan alımlara ilişkin işlemlerin gerçekliğinin ispatlanması ve/veya bu alımlara isabet eden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermeleri istenmektedir. Bu yazılar üzerine bazı mükellefler, kayıtlarına intikal ettirdikleri faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığını iddia etmeleri nedeniyle kanuni süresinden sonra verdikleri düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koymakta ve bu yolla 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrası hükmünün istisnası niteliğindeki 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki kuraldan yararlanarak söz konusu iddialarını yargı mercii önüne taşımak istemektedirler.
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun re'sen araştırma ilkesinin düzenlendiği 20. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, idari yargı mercileri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki çözüme kavuşturulması açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapmak ve iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını tespit etmekle görevli ve yetkili kılınmıştır.
İhtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli idari yargı yerleri tarafından yapılacak yargısal denetimde, davacının beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleri ile vergi dairesinin ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedeni kabul etmeme sebepleri incelenerek dava konusu tarh işleminin hukuka uygun olup olmadığına karar verilmesi gerekmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkından yararlanılabilmesi için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerektiğinden, yargı merciince belirtilen şekilde yapılacak inceleme sonucunda faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespit edilmesi vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını amaçlayan Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin de bir gereğidir.
Bu durumda, Vergi Mahkemesince verilecek ara kararıyla davacıdan, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddiasını ispatlayacak bilgi ve belgelerin (alış belgeleri, sevk irsaliyeleri, ödeme ve nakliyeye ilişkin bilgi ve belgeler gibi); davalı idareden ise müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin ve davacı hakkında düzenlenmiş ya da düzenlenecek vergi inceleme raporu/basit raporun istenmesi üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgeler 2577 sayılı Kanun'un 21. maddesi uyarınca taraflara tebliğ edildikten ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler ile davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, yukarıda yazılı gerekçeyle davanın kabulü yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiş olup, istinaf merciince esastan bir karar verilmeyip, mahkeme kararı kaldırılarak ilk derece yargı yerince, yani davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) tarafından uyuşmazlığın esası incelenerek hüküm verilmek üzere dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesi, Anayasanın 37. maddesi hükmünde korumaya alınan kanuni hakim güvencesinin ve kanun koyucu tarafından İdari Yargılama Usulü Kanununda öngörülmüş bulunan dereceli yargılama sisteminin gereğidir.
Açıklanan nedenlerle istinaf isteminin kabulüne, Ankara 6. Vergi Mahkemesi'nin 16/05/2018 gün ve E:2018/55, K:2018/654 sayılı kararının kaldırılmasına, yukarıda yazılı gerekçe dikkate alınarak, davanın esası incelenerek dava konusu işlemlerin hukuka uygunluğu hakkında bir karar verilmek üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, istinaf giderleri nihai hüküm verilirken Mahkemesince dikkate alınacağından bu konuda ayrıca hüküm kurulmasına yer olmadığına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 46. maddesi uyarınca kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere, 07.10.2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)