(2577 S. K. m. 27, 45, 49) (213 S. K. m. 3, 25, 378) (3065 S. K. m. 1, 10, 20, 29, 34, 40) (ANY. MAH. 27.02.2019 T. 2015/15100 E.)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından 2011/2,4,5,6,7,8,9,10,12 dönemleri için ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannameleri üzerine 05/02/2016 tarihinde tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ve bunlara dayalı olarak hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada; sahte fatura kullandığı yolunda davacı nezdinde herhangi bir inceleme bulunmaması karşısında, sahte fatura kullanıcısı olarak değerlendirilip olumsuz mükellefler listesine alınmama ve katma değer vergisi iadelerinde sorun yaşamama adına ihtirazi kayıtlı olarak verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ve hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren, İstanbul 6. Vergi Mahkemesi'nin 13/01/2017 tarih ve E:2016/740, K:2017/40 sayılı davalı idarece istinaf başvurusunda bulunularak; kararına davalı idarece istinaf başvurusunda bulunularak; kararın hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Davacı tarafından istinaf dilekçesine cevap verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi'nce; İstanbul 6. Vergi Mahkemesi'nin davanın kabulü yönündeki 13/01/2017tarih ve E:2016/740, K:2017/40 sayılı kararına davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddi yolunda Dairemizce verilen 30/06/2017 tarih ve E:2017/2695, K:2017/3596 sayılı karara karşı yine davalı idarece yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 19/12/2018 tarih ve E:2017/3654; K:2018/14122 sayılı bozma kararı üzerine Dairemizce bozmaya uyularak verilen 30/05/2019 tarih ve E:2019/1517 K:2019/1472 sayılı istinaf başvurusunun kabulü ile davanın reddine dair karara karşı davacı tarafça yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 05/03/2020 tarih ve E:2019/7914 K:2020/1248 sayılı bozma kararına uyularak dava dosyası yeniden incelenip gereği görüşüldü:
Dava; davacı tarafından 2011/2,4,5,6,7,8,9,10,12 dönemleri için ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannameleri üzerine 05/02/2016 tarihinde tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ve bunlara dayalı olarak hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılmış olup, davalı idarece davanın kabulüne yönelik Vergi Mahkemesi kararının istinaf yoluyla incelenerek kaldırılması istenilmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf başlıklı 45.maddesinin 2.fıkrasında; istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmiş, anılan maddenin 3.fıkrasında bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, kararda maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise, gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, 4.fıkrasında ise, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği düzenlemelerine yer verilmiştir. Anılan Yasanın ''Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar'' başlıklı 49. maddesinin 2. fıkrasında ise; ''görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksiklikler bulunması'' bozma nedenleri olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27/4. maddesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmekle, ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açılabileceği kabul edilmiş,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 25. maddesinde; vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin "tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirileceği; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 40. maddesinin 1. fıkrasında; katma değer vergisinin, bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı belirtilmiş, yine 213 sayılı Kanunun 378. maddesinin 2. fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükmü öngörülmüştür.
Öte yandan; İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan tahakkuk, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açtığı dava "incelenmeksizin ret" ile sonuçlanan bir mükellef tarafından, "davanın esasının incelenmemesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği" ileri sürülerek yapılan "bireysel başvuru" üzerine, Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No: 2015/15100 sayılı kararıyla; başvurucuların somut olayda, alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazı kayıt koyma hukuki imkânı dışında bir seçeneklerinin bulunmadığı, vergi idaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı, bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla ihtar ettiği, dolayısıyla başvurucuların vergi idaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemelerinin uygun olmadığı, başvuru konusu olayda, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucuların bu işleme karşı açtığı davaların vergi mahkemelerince esas yönünden incelenmediği, sonuç olarak, başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadıkları belirtilerek Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiği sonucuna ulaşıldığı, yolunda karar verilmiştir.
Her ne kadar, her hangi bir konuda her hangi bir kişi ya da kurumun yaptığı bireysel başvuru neticesi Anayasa Mahkemesince verilen hak ihlalinin varlığının tespitine dair kararların, doğrudan yargı organlarını bağlayıp bağlamayacağı tartışmalı ise de, söz konusu kararların, sadece geçmişteki bir hukuki uyuşmazlığı çözen bir sonuç olarak değil, tam aksine gelecekteki benzer hukuki ihtilaflara da bir bakış açısı ortaya koyan kararlar olduğu, zira, uygulamada "eşitlik prensibi" gereği, ülke çapında benzer durumda olan mükellefler arasında "hukuka saygı" ve "mahkemelere güven" duygusunun muhafazasının gerektiği değerlendirilerek, yargı organlarının yargılama pratiğini etkileyecek nitelikte bulunduğu kabul edilmelidir.
Yine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesi ile; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu hususun yemin ve olayla ilgisi tabi ve açık olmayan şahit ifadesi dışında her türlü delille ispatlanabileceği hükme bağlanmış olup, mükellefler tarafından beyanname verilen bir dönem için daha sonra ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname verilmesi ve verilen bu beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılması durumunda, ihtirazi kayda konu hususların yargılama safhasında ve Mahkemece araştırılması gerektiği açıktır.
Bu bağlamda, davacı tarafından süresi içerisinde verilen katma değer vergisi beyannameleri ile muhtelif firmalardan aldığı faturaların vergi indiriminde kullanılmasının ardından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine vergi idaresince sahte fatura kullandığı yolunda davacı nezdinde herhangi bir inceleme yapılmadan, sahte fatura kullanıcısı olarak değerlendirilip olumsuz mükellefler listesine alınmama ve katma değer vergisi iadelerinde sorun yaşamama adına ihtirazi kayıtlı olarak verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ve hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle söz konusu ihtirazi kayda konu hususlar incelenmeksizin davanın kabulü yönünde verilen istinafa konu Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğünün 23/11/2015 tarih E.23655 sayılı yazısı ile davacının 2010, 2011, 2012, 2013 yıllarında emtia alımında bulunduğu ..... Demir İnşaat San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenlediği yönünde rapor bulunduğu belirtilerek söz konusu firmadan 2010, 2011, 2012, 2013 dönemlerinde yapmış olduğu alımlara ilişkin işlemlerin gerçekliğini KDV Genel Uygulama Tebliği'nin (IV/E-5) bölümündeki açıklamalara göre ispat etmesi veya alınan faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarılması suretiyle ihtilaflı dönem beyanlarının yazının tebliğinden itibaren 15 gün içerisinde düzeltilmesi gerektiği, aksi halde davacı hakkında özel esaslar uygulaması yapılacağı uyarısında bulunulduğu, idarenin anılan yazısına istinaden davacının 2011/2,4,5,6,7,8,9,10,12 dönemleri için ihtirazi kayıtla verdiği KDV düzeltme beyannameleri üzerine, davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek katma değer vergisi, damga vergisi ve bunlara dayalı olarak hesaplanan gecikme faizlerinin tahakkuk ettirildiği ve aynı dönemler için vergi ziyaı cezaları kesildiği anlaşılmakta olup, uyuşmazlığın çözümünün, söz konusu firmadan alınan faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığına ilişkin olduğu sonucuna varılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış, 10. maddesinin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay kapsamında sayılmış, 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu kuralı yer almış, anılan Kanunun 29. Maddesinde ise; mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde de; yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Yükümlülerin 3065 sayılı Kanunun 29. maddesinde öngörülen vergi indirimini yapabilmeleri için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin gerçekten ödenmiş olması gerekmekte olup, gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir vergi ödemesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu edilemeyeceğinden, indirime dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususlarının somut olayda saptanması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacıya ilgili dönem alımlarına ilişkin olarak fatura düzenleyen Güneşli Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ..... Demir İnşaat San. Tic. Ltd. Şti.Hakkında 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 dönemleri için düzenlenen ve Dairemizin E:2020/802 sayılı dosyasına sunulan08/09/2015 tarih, 2015-A-4099/48 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellef kurumun inşaat malzemeleri perakende ticareti ile iştigal etmek üzere 29/04/2010 tarihinde kurulduğu, 22/06/2010 tarihinde ..... Sanayi Sitesinde şube açılmasına karar verildiği, şirket faaliyetinin 29/04/2013 tarihinden geçerli olmak üzere yurtiçi yurtdışı kargo faaliyetini de kapsar hale getirildiği, 18/11/2013 tarihinden itibaren şirket merkezinin ..... adresi olarak değiştirilmesine karar verildiği, şirketin ilk kuruluş adresi Mahmutbey/İstoç'ta 04/05/2010 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında, işyeri büyüklüğünün 120m2 olduğu, işyerinin kiralandığı, şirketin çalışanının olmadığı, işyerinde büro malzemeleri bulunduğunun tespit edildiği, 28/06/2010 tarihinde şirketin şubesi ..... Sanayi Sitesi'nde yapılan yoklamada, şube büyüklüğünün 150m2 olduğu, merkezde 5 çalışanın olduğu şubede henüz çalışanın olmadığı, 10 metre uzunluğunda hırdavat standı, 1 profil raf, hazır hırdavat çeşitleri, ofis bölümünde ofis malzemeleri olduğunun tespit edildiği, 17/12/2010 tarihinde yapılan yoklamada işyerinin kapalı olduğunun tespit edildiği, 2004/13 sayılı Genelge gereği 16/01/2011 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada, şirketin Pendik'te şubesinin olduğu, büro malzemelerinin yanı sıra şubede 120.000 TL'lik mal mevcudu ve ..... Plakalı aracın bulunduğu, şube işyerinde 3, merkezde 3 olmak üzere toplam 6 çalışanın bulunduğu, 29/03/2011 tarihinde ödevlinin fiili durumunu tespit için yapılan yoklamada işyerinin faaliyetine devam ettiği, bir çalışanın olduğunun tespit edildiği, 05/03/2012 tarihli şube açılışı nedeniyle yapılan yoklamada, faaliyet konusunun demir, doğrama, ferforje işleri olduğu, işyerinin kiralandığı, işyerinde büro malzemeleri ve bir daire testere, 1 tezgah matkabı, 1 kaynak motoru, el aletleri bulunduğunun tespit edildiği, 06/03/2012 tarihli yoklamada şubenin faliyette olduğu, faaliyet konusunun demir, metal, vb. paslanmaz ürünlerin imalatı, montajı ve satışı olduğu, büro malzemeleri bulunduğunun tespit edildiği, 31/08/2012 tarihli ..... Mahallesi/ Ataşehir adresinde yapılan yoklamada işyerinin boş ve kapalı olduğu, 13/02/2013 tarihli şirket merkezinde yapılan genel durum yoklamasında, şirketin üç yıldır faaliyetine devam ettiği, şirketin Pendik'te şubesinin bulunduğu, şubede 7 çalışanın olduğunun tespit edildiği, 02/05/2013 tarihinde ..... adresinde adres nakil nedeniyle yapılan yoklamada şirketin faaliyetine devam ettiği, ..... Mahallesi/ Üsküdar adresinde 03/01/2014 tarihinde mükellefiyet durumuna yönelik yoklamada, faaliyet konusunun demir, el aletleri, civata inşaat ürünleri perakende satışı olduğu, Pendik'te satış ofisinin, Maltepe'de atölye ve imalathanelerinin olduğu, şirket üzerine kayıtlı bir adet minibüs olduğu, devam eden işlerinin olduğu, SGK bildirimlerinin ibraz edildiğinin belirlendeği, 07/01/2014 tarihli ..... adresinde şube faaliyetine ilişkin olarak yapılan yoklamada ilgili işyerinin şube olduğu faaliyet konusunun demir, el aletleri, civata inşaat ürünleri perakende satışı olduğu, merkezlerinin ..... Mahallesi Üsküdar'da olduğu, Maltepe'de atölye ve imalathanelerinin olduğu, ilgili yerde 7 kişinin sigortalı olarak çalıştığı, şirket üzerine kayıtlı bir adet minibüs olduğu, devam eden işlerinin olduğunun tespit edildiği, ..... Mahallesi, Üsküdar adresinde 27/11/2013 tarihinde yapılan yoklamada; şirketin faal olduğu, 2 çalışanının bulunduğu, 03/06/2014 tarihinde yapılan yoklamada ise şirket adresinin yaklaşık bir yıl önce terk edildiği, şirketin 2010 yılı defterlerini noter tarafından tastik ettirdiği, 2011 yılında defterlerini tastik ettirdiğine dair bir bilgiye ulaşılamadığı, 2010,2011,2012,2013,2014 yılı kurumlar vergisi, kurumlar geçici vergisi, muhtasar ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, 2015 yılında ise kurumlar geçici vergisi, muhtasar ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, şirketin 2010 yılı Bs formu üzerinde yapılan tetkiklerde satılan mal ve hizmet KDV hariç tutarı 9.392.445,00 TL iken alınan mal ve hizmet tutarı 8.894.080,00 TL olduğu, 2010 yılı Ba formu üzerinde yapılan tetkiklerde alınan mal ve hizmet KDV hariç tutarı 9.488.569,00 TL iken satılan mal ve hizmet tutarı 3.661.960,00 TL olduğu, 2011 yılı Bs formu üzerinde yapılan tetkiklerde satılan mal ve hizmet KDV hariç tutarı 22.814.980,00 TL iken alınan mal ve hizmet tutarı 20.865.881,00 TL olduğu, 2011 yılı Ba formu üzerinde yapılan tetkiklerde alınan mal ve hizmet KDV hariç tutarının 22.773.069,00 TL iken satılan mal ve hizmet tutarının 16.386.186,00 TL olduğu, 2012, 2013, 2014, 2015 yıllarına ilişkin Ba ve Bs formlarında şirket tarafından bildirilen ve şirkete mal/hizmet alışı veya satışı yönünde bildirimde bulunan mükellef belge ve fatura tutarları arasında bariz ve yüksek tutarlarda farklılıklar olmadığı, ..... Otomotiv San. ve Tic. Ltd. Şti., ..... Makina, ..... Bilgi İşlem , ..... Sac ve Metal gibi firmalar nezdinde yapılan ( mal ve hizmet satışlarına ilişkin ) karşıt incelemelerde; muhtelif tarihli (2010,2011,2012,2013,2014,2015) alışların gerçek olduğu ve ilgili firmayla çalışıldığının beyan edildiği, ilgili şirketin borç sorgulamasında ödenmesi gereken toplam borç tutarının 256.925,93 TL olduğu, vadesi gelmemiş toplam borç tutarının 105.703,70 TL olduğu, ödenen vergi aslı tutarının 28.329,80 TL olduğu, ödenen gecikme zammı tutarının 7.258,29 TL olduğu, mükellef kurumun 30/04/2010 tarihinden itibaren komisyon karşılığı sahte belge ticareti yapan şirket olduğutespitlerine yer verilmiştir.
Anılan vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirkete fatura düzenleyen ..... Demir İnşaat Sanayi Ticaret Ltd.Şti.'nin davacıya fatura düzenlediği dönemde vergi dairesinin kayıtlı mükellefi olarak faaliyetini sürdürdüğü, muhtelif emtialarının bulunduğu, bu tarihte ve sonrasında süreklilik arz eden iş yeri faaliyetinin olduğu, şubeleri ile imalathanesinin ve çalışanlarının olduğu, şirket üzerine kayıtlı araçların bulunduğu, müteaddit yoklamalarda bu durumun tespit edildiği görülmekte olup, söz konusu tespitlerin davacı tarafından anılan firmadan davaya konu dönemlerde alınan ve indirim konusu yapılan faturaların gerçeği yansıtmadığına dair somut bir tespit olarak kabulüne olanak bulunmadığı, bu nedenle anılan firmadan alınan faturalara ilişkin olarak davacının ihtirazi kayıtla verdiği KDV düzeltme beyannameleri üzerine, davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek yapılan tahakkuk ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, bozma kararına uyulmasına, İstanbul 6. Vergi Mahkemesi'nin 13/01/2017tarih ve E:2016/740, K:2017/40sayılı kararının kaldırılmasına, davanın Dairemizce belirtilen gerekçeyle kabulüne, dava konusu tahakkuk ve cezaların kaldırılmasına, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesi uyarınca aşağıda dökümü gösterilen 425,40-TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacı tarafa verilmesine, davalı idarece istinaf ve Temyiz aşamasında karşılanan 133,20-TL yargılama giderinin ise davalı idare üzerinde bırakılmasına, posta avansından artan kısmın hükmün kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay Başkanlığı nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 25/09/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)