(2709 S. K. m. 125)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacı şirket adına tescilli üç adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyaya ilişkin referans kıymet üzerinden tahakkuk ettirilerek fazladan ödenen gümrük vergisinin iadesi istemiyle yapılan geri verme başvurusunun reddine vaki itirazın reddine ilişkin 06.02.2020 tarih ve IT000051 sayılı işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davada; olayda dosyaya sunulan satış faturalarında gösterilen bedelin gerçeği yansıtmadığı yönünde herhangi bir tespit bulunmadığından, eşyanın gümrük kıymetinin söz konusu faturalarda gösterilen satış bedeli esas alınarak belirlenmesi gerektiği, bu durumda, eşyanın satış bedeline göre belirlenen gümrük kıymeti ile referans kıymet esas alınarak beyan edilen gümrük kıymeti arasındaki farka isabet eden vergiler yersiz olarak ödendiğinden, dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmemiş; fazladan ödenen tutarın davacıya iadesine karar vermek gerektiği, davacının faiz istemine gelince; Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 125'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, idarenin her türlü eylem ve işlemine karşın yargı yolunun açık olduğu; son fıkrasında da, idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğunun belirtildiği, faiz, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılması sonucu sahibine verilen zararının karşılığı olduğu, hukuk devletlerinde, açıklanan nitelikteki bir zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemeyeceği, aksine anlayış; devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki; böyle bir anlayış, Anayasa'nın 125'inci maddesinin son fıkrasında yer alan "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür." amir hükmü ile bağdaştırılamayacağı, idari rejimi kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, idarenin sorumluluğu ile ilgili kurallarla sağlanacağı, esasen İdari Yargının varlık nedenlerinden birinin de bu olduğu, kuruluş, görev ve yetkileri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de, hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmini, yukarıda açıklanan Anayasa kuralı ve hukuk devleti ilkesinin gereği olduğu, buna göre, haksız yere fazladan alınan vergi nedeniyle yoksun kalınan tutarın, Danıştayın yerleşik hale gelen içtihatlarıyla kabul edilen ve bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak ilgilisine ödenmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, fazladan ödenen tutarın dava tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine ilişkin İzmir İkinci Vergi Mahkemesi'nce verilen 03.06.2020 tarih ve E:2020/461, K:2020/495 sayılı kararın; eşyanın kıymetinin yurtdışı gider girilmek suretiyle arttırılması konusunda herhangi bir zorlamanın bulunmadığı, yanlışlıkla alındığı veya fuzulen tahsil olunduğu açıkça anlaşılan bir vergiden söz edilmesinin mümkün olmadığı, geri verme talebine konu verginin ithalat işlemi sırasında yükümlünün kendi iradesi ile beyan edilen kıymet esas alınarak belirlendiği ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların yersiz, yasaya ve usule aykırı bulunduğu, Mahkeme kararının usul ve yasaya uygun olduğu öne sürülerek istinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi Üçüncü Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İzmir İkinci Vergi Mahkemesi'nce verilen 03.06.2020 tarih ve E:2020/461, K:2020/495 sayılı karar usul ve yasaya uygun olup, kararın kaldırılmasını gerektiren başka bir neden de bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, İSTİNAF BAŞVURUSUNUN REDDİNE, aşağıda dökümü yapılan 30,00-₺ yargılama giderinin başvuruda bulunan üzerinde bırakılmasına, yatırılan posta gideri avansından artan miktarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333'üncü maddesi uyarınca yatırana iadesine, taraflarca temyiz isteminde bulunulması halinde aşağıda dökümü yapılan muhtemel yargılama giderlerinin taraflara bildirilmesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46'ıncı maddesi uyarınca kararımızın tebliğini izleyen otuz (30)gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere 28.09.2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU
İstinaf istemi, davacı şirket adına tescilli gümrük giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde yer alan tutara yükseltilerek beyan edilmesi üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin eşyanın faturasında yazılı tutar ile gözetim tebliğinde yer alan tutar arasındaki kısmın iadesi istemiyle4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211'nci maddesi uyarınca yapılan başvurunun reddine ilişkin karar yapılan itiraz başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada işlemi iptal eden ödenen tutarların yasal faiziyle iadesine hükmeden Mahkeme kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
Uyuşmazlığın çözümü; öncelikli olarak gözetim tebliğinin ve gözetim tebliğinde yer alan tutarlar esas alınarak bir tahakkuk yapılıp yapılmayacağının saptanmasına; ikinci olarak; ilgililerin, gözetim belgesi almak yerine eşyanın kıymetini gözetim tebliğinde belirtilen tutara yükseltmek suretiyle gümrük işlemlerini tamamlamaları halinde söz konusu tutarların iade edilmesinin gerekip gerekmediğinin, bu şekilde yapılan beyanın ''kasden yapılan tahrifat'' olarak değerlendirip değerlendirilmeyeceğinin tespit edilmesine ve son olarak, bağlayıcı nitelikte bulunmamasına karşın Avrupa Birliği Adalet Divanının benzer hususlardaki yorum kararının nasıl olduğunun incelenmesine bağlı bulunmaktadır.
Anayasa'nın 167'nci maddesinin ikinci fıkrasında, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kurulu'na yetki verilebileceği hükmü yer almaktadır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 61'nci maddesinin 3'üncü bendinde, tescil edilmiş beyannamenin ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı; 74'üncü maddesinde, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişinin ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkün olduğu; 211'inci maddesinde de, kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergilerinin geri verileceği, kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilen vergilerin kaldırılacağı hükmüne yer verilmiştir. 4458 sayılı Kanun'un 211'inci maddesi uyarınca, kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş, kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilmiş vergilerin, iade istemine konu olabilmesi için, yanlışlıkla alındığının veya fuzulen tahsil olunduğunun açık olması gerekir.
İthalatta uygulanacak gözetim ve korunma önlemlerinin dayanağı 29.01.1995 tarih ve 22186 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 26.01.1995 tarih ve 4067 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 25.02.1995 tarih ve 22213 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 03.02.1995 tarih ve 1995/6525 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşmasının ekinde yer alan ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden Korunma Tedbirleri Anlaşmasıdır.
08.06.2004 tarih ve 25486 sayılı resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren İthalatta Gözetim Uygulanması Yönetmeliği'nin 3'ncü maddesinde "Bir malın ithalatında gözetim uygulanmasına ilişkin karar, başvuru üzerine veya re’sen yapılacak bir değerlendirme sonucunda Müsteşarlık (İthalat Genel Müdürlüğü) tarafından verilir. Yapılacak değerlendirmede ithalatın gelişimi, ithal şartları ve ithalatın yerli üreticiler üzerindeki etkisi dikkate alınır. Gözetim kararı Gözetim Belgesi düzenlenmesi yoluyla ileriye yönelik olarak veya gerçekleşen ithalatı değerlendirmek üzere geçmişe dönük olarak uygulanabilir. Bir malın ithalatı geçmişe dönük gözetime tabi tutulduğunda bu malın ithalatı sırasında Müsteşarlıkça belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde kayıt tutulur. İleriye yönelik gözetime tabi bir malın ithalatında gümrük mevzuatının gerektirdiği belgelerin yanı sıra "Gözetim Belgesi" de aranır. Gözetim uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile başvuru sahiplerinden alınacak olan taahhütnameler Tebliğlerle belirlenir." hükmüne; 4'üncü maddesinde, "Gözetim Belgesi, yürürlükteki mevzuatın öngördüğü diğer koşullar saklı kalmak üzere, ithalatçının usulüne uygun başvurusunun Genel Müdürlüğe ulaşmasından itibaren 10 (on) işgünü içinde talep edilen tüm miktar üzerinden, ücretsiz olarak verilir. Yapılan beyanın gerçeğe aykırı olduğunun ve başvurularda sunulan bilgi ve belgelerde tutarsızlık bulunduğunun tespit edilmesi halinde Gözetim Belgesi düzenlenmez. .... Gümrüklerce tespit ve kabul edilen kıymet veya miktarın, Gözetim Belgesinde kayıtlı kıymet veya miktarı, toplam %5'ten (%5 dahil) daha az bir oranda aşması ithalatın yapılmasını engellemez. Genel Müdürlük, malın ve işlemlerin özelliklerini dikkate alarak, %10'u aşmamak üzere farklı bir oran tespit edebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Gözetim uygulamasında, Dış Ticaret Müsteşarlığınca, yerli üreticilerin talebi üzerine veya re'sen, belli bir malın ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar yaratıp yaratmadığının tespit edilmesi amacıyla incelemeye başlanılarak, inceleme sonucunda gözetim uygulaması öngörülebilmektedir. Gözetim uygulaması başlatılması durumunda, herhangi bir korunma tedbirinden söz edilemez. Yani bu aşamada, o malın ithalatında herhangi bir kısıtlama, vergi oranında artış, eşik kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulaması söz konusu olmamaktadır. Sadece, bir malın ithalatında, yerli üreticilerin zarar görmesine sebebiyet verebilecek miktarda artış olup olmadığının belirlenebilmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesi amaçlanmaktadır. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için, sadece o malın ithalatında, Dış Ticaret Müsteşarlığınca düzenlenen bir ''gözetim belgesi''nin ibrazı zorunluluğu getirilir. Gözetim belgesinin ibrazı zorunluluğu ise, o malın, belli bir değerin altında kıymetle ithal edilmek istenmesi durumuna münhasır olmaktadır.
Öte yandan, 4458 sayılı Kanun'un 24'üncü maddesinde ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin ise, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28'inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu belirtildikten sonra 27'nci maddesinde, 24'üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına örneğin satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliye, gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti, işçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli, ithal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri gibi bedeller de gümrük kıymetine dahil olduğundan, gümrük kıymeti sadece eşyanın satış bedeli değildir. Yukarıda örnek olarak belirtilen ve satış bedeline eklenecek bedeller ise gümrük giriş beyannamesinde yurtdışı gider olarak beyan edilebilmektedir.
Anılan düzenlemeler uyarınca, ithal edilen bir ürünün gözetim önlemine tabi olması; beyan edilen kıymetinin gözetim tebliğinde yer alan kıymetten yüksek olması halinde hiç bir ek işlem yapmaya veya belge sunmaya gerek olmaksızın ithal işlemleri gerçekleştirilecektir. Aksi halde, yani; eşyanın gümrük kıymetinin gözetim tebliğinde yazılı kıymetin altında olması halinde ise, Gümrük İdaresince, gözetim belgesinin istenilmesi, anılan belgenin sunulmaması durumunda ise eşyanın ithaline izin verilmemesi gerekmektedir. Dolayısıyla, bu halde, eşyanın ithaline izin verilerek, eşyanın kıymetinin noksan beyan edildiğinden söz edilerek yükümlü adına tahakkuk yapılması mümkün değildir. Yani; gözetim uygulaması öngörülmesi aşamasında, gözetim önlemi uygulanmasına karar verilen eşyanın, belirlenen bir kıymetin altında ithal edilmek istenilmesi halinde, sadece, ''gözetim belgesi'' ibrazı zorunluluğu getirildiğinden, bu zorunluluğa uyulmaması hali, Gümrük Kanunu hükümlerine göre ek tahakkuk yapılmasını gerektirir bir durum değildir. Başka bir deyişle, gözetim önlemine tabi olan bir eşya nedeniyle gözetim belgesi istenilmesi halinde ithalatçının hukuki olarak yapacağı iki işlem bulunmaktadır: Bunlardan ilki ürünün ithalatın vazgeçerek eşyanın mahrecine iadesi; ikincisi gözetim belgesinin sunulmasıdır. Bunlar dışında üçüncü bir olasılık bulunmamaktadır. Ancak uygulamada, yükümlüler gözetim belgesi almak yerine gümrük kıymetini gözetim tebliğinde yazılı tutara yükseltmek suretiyle gümrük işlemlerini sonlandırmaktadırlar. Gözetim belgesi ibraz yükümlülüğünden kaçınmak için başvurulan ve hukuk tarafından tanınan hakkın kötüye kullanılması niteliğinde olan bu yolun hukuk düzeni tarafından korunması beklenemez. Yükümlünün, gözetim tebliğinde belirtilen yükümlülüklerden kaçınmak amacıyla izlediği bu yolun hukuk düzeni tarafından korunmasına olanak yoktur. Dolayısıyla, kişisel ve ticari tercihin sonuçlarına yükümlü katlanmak zorundadır. Aksi düşünce, ''gözetim belgesi'' uygulamasıyla amaçlanan faydanın ortaya çıkmasını engelleyecektir.
Olayda, gözetim belgesinin bir vergisel yükümlülük getirmediği, sadece ileriye dönük alınacak koruma tedbirlerine hizmet eden idari bir prosedür olduğu, ithalatçının beyanda bulunurken iradesini sakatlayacak bir durum olmadığı halde gözetim belgesi alma yükümlülüğünden kurtulmak için özgür iradesi ilegözetim belgesi ibrazını gerektirmeyecek tutarda yurt dışı gider beyan edildiği ve beyannamenin tescili ile ithalatın gerçekleştirildiği görülmektedir. Dolayısıyla hukukun öngördüğü yükümlülüklerden kaçınmak amacıyla başvurulan yöntemin sonuçlarına davacının katlanması gerekmektedir.
Uyuşmazlığı çözümü, ayrıca, yükümlülerin, gözetim belgesi almak yerine eşyanın kıymetini gözetim tebliğinde belirtilen tutara yükseltmek suretiyle gümrük işlemlerini tamamlamaları halinde, bu şekilde yapılan beyanın ''kasden yapılan tahrifat'' olarak değerlendirip değerlendirilmeyeceğinin tespit edilmesine bağlı bulunmaktadır.
Gümrük Kanununun 211'nci maddesinin 2'nci fıkrasında, kanunen ödenmemesi veya tahakkuk ettirilmemesi gereken gümrük vergileri ilgili kişinin kasten yaptığı bir tahrifat sonucunda ödenmiş veya tahakkuk ettirilmişse, bu vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Kasıt bir şeyin bilerek ve isteyerek yapılması, tahrifat ise bir şeyin aslının bozulması ve değiştirilmesidir. Kanun metninde bilerek ve isteyerek aslı bozulmak veya değiştirilmek istenilenin ne olduğu yolunda açıklık bulunmamakla birlikte, bunun, eşyanın gümrük vergilerini etkiyen hususlar olduğu maddenin ilk ve ikinci fıkrasının birlikte okunmasında anlaşılmaktadır. Bu bakımdan, eşyaya isabet eden gümrük vergilerinin noksan veya fazla olarak beyan edilmesi sonucunu doğuracak her türlü fiilin ''kasden yapılan tahrifat'' kapsamı içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bunun salt, evrakta yapılan tahrifat olarak anlaşılması mümkün değildir. Zira, madde metninde bu yönde bir sınırlama bulunmamaktadır. Bu bakımdan, mevzuat tarafından öngörülen bir yükümlülükten kurtulmak amacıyla yapılan her türlü fiilinde anılan kapsamdan değerlendirilmesi icap etmektedir. Dolayısıyla, gözetim belgesi ibraz etmek yerine eşyanın kıymetini gözetim belgesinde yazılı tutara yükseltmek suretiyle yapılan ithaltında bu kapsamda değerlendirilmelidir.
Son olarak, her ne kadar bağlayıcı nitelikte bulunmamakla birlikte, 4458 sayılı Gümrük Kanunun temeli olan Avrupa gümrük kodunda ve alt düzenlemelerde benzer hususu düzenleyen kuralların Avrupa Toplulukları Adalet Divanı (European Court of Justice) tarafından nasıl yorumlandığının incelenmesi gerekmektedir.
Konseyin geri ve kaldırma ile No:1430/79 sayılı kararını, 15.12.1987 - Case 328/85 sayılı kararında yorumlayan Divan: yükümlünün, eşyanın gümrük kıymetini bilerek ve isteyerek gerçek kıymetinin üzerinde beyan edilmesi halinde geri verme ve kaldırmaya ilişkin hükümlerin uygulanmayacağı, anılan hükümlerin, sadece, hata halinde uygulanması gerektiğini belirtmiştir.
Bu durumda, gözetim belgesi (kontrol belgesi) almak yerine eşyanın kıymetini bilerek veya isteyerek gerçek kıymetinin üzerinde bildirildiği, ödenmesi gerekenin üzerinde olduğu belirtilen verginin, ''kasden yapılan tahrifat''tan kaynaklığının, ortada, herhangi bir hatanın bulunmadığının, Kanunun 211'nci maddesinde iade için öngörülen koşulların gerçekleşmediğinin anlaşılması karşısında, işlemin iptali ile ödenen vergilerin iadesi yolunda verilen Mahkeme kararının kaldırılması gerektiği oyuyla karara karşıyım. (¤¤)