İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirket vekili tarafından; yurt dışı mukim olan şirketlere Şubat/ 2019 ila Temmuz/2020 dönemleri için yapılan reklam hizmeti ödemeleri sebebiyle kesilen kurum stopaj vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi sebebiyle davalı idareye yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile yersiz kesilen verginin hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davanın reddine karar veren İstanbul 3. Vergi Mahkemesi'nin 27/10/2021 tarih ve E:2021/590, K:2021/2679 sayılı kararının hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Üçüncü Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. ve 49. maddelerinde; “Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi ve usul hükümlerine uyulmamış olması” kararın kaldırılması nedenleri olarak belirlenmiştir.
Dosyadaki belgelerin incelenmesinden; istinafa konu kararda 2577 sayılı Yasa’nın 45. ve 49. maddelerinde sayılan kararın kaldırılmasını gerektiren nedenlerin bulunmadığı ve istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialarında kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun reddine, aşağıda dökümü yapılan 214,80-TL tutarındaki yargılama giderinin istemde bulunanın üzerinde bırakılmasına, davacıdan 80,70 TL maktu karar harcı alınmasına, artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra iadesine, kararın taraflara tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 (Otuz) gün içerisinde Danıştay'da temyiz yolu açık olmak üzere 21.02.2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, vergi mükelleflerinin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceklerinin hükme bağlandığı, aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatasının, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenilmesi olduğu, 117. maddede hesap hataları, 118. maddesinde de vergilendirme hatalarının düzenlendiği, hesap hatalarının, matrahta hata, vergi miktarında hata ve verginin mükerrer olması olarak; vergilendirme hataları ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 35. maddesinde, herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, 90. maddesinde ise usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti ile davacının hizmet aldığı firmaların mukimi oldukları devletler arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları imzalanmış olup, Resmi Gazete'de yayımlanan bu anlaşmalardan, Amerika Birleşik Devletleri ile imzalanan anlaşmanın 19.12.1997 tarihinde ve İrlanda ile imzalanan anlaşmanın 18.08.2010 tarihinde yürürlüğe girdiği, Türkiye yönünden, gelir ve kurumlar vergilerine uygulanacağı belirtilen anlaşmaların 5. maddesinde, bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" teriminin, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, "işyeri" teriminin özellikle; yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yeri kapsamı altına aldığı, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinde ise, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazancın, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirileceği, ancak bir Akit Devlet teşebbüsü diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa bu takdirde, teşebbüsün kazancının, bu diğer Devlette vergilendirilebileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanun'unun 11. maddesinin 1. fıkrasında, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu oldukları, 6745 sayılı Kanunla değiştirilen son fıkrasında ise Cumhurbaşkanının, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiş, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun'unun 1. maddesinde, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu, 3. maddesinde, Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanların tam mükellef sayılacağı ve gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği, Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların dar mükellef sayılacağı ve sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği kurala bağlanmış, vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezin kanuni merkez; iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezin ise iş merkezi olduğu tanımlanmıştır. Aynı Kanun'un 15. maddesinde, Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı ile ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları bu maddede bentler halinde sayılan ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben % 15 oranında kesinti yapmak zorunda oldukları hükme bağlanmış, (ğ) bendinde "Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemeler" sayılmıştır.
18.12.2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki Karar'ın 1. maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11. maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin birinci fıkrasında ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmış olup, bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılacağı, 3. maddesinde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin birinci fıkrasına “15- Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden; a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15.” bendinin eklendiği belirtilmiştir.
Kural olarak, yurt dışında mukim şirketlerin Türkiye'de mukim davacı şirkete internet ortamında reklam hizmeti vermesi sebebiyle elde edilen gelir üzerine kendi ülkelerinde vergilendirileceği gibi Kurumlar Vergisi uygulaması bakımından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun'unun 1'inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtildiğinden ve mezkur şirketlerin kanuni merkezlerinin bahsi geçen ülkelerde olması, işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olan iş merkezinin de Türkiye olmaması sebebiyle ayrıca Türkiye'de de vergilendirilmesi gerekmektedir. Fakat, vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi, temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90'ncı maddesinde, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtildiğinden, bahsi geçen ülkeler ile Türkiye arasında akdedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümlerinin olaya uygulanması gerekmektedir.
Mezkur anlaşmalarda, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazancın, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirileceği hükme bağlanmış olup, bu Anlaşmalar bakımından "işyeri" teriminin, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği belirtilmiştir. Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde yer alan "iş yeri" tanımında da iş yerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, imalathane, şube, depo gibi sabit, yani fiziki bir yer olarak düzenlendiği görülmektedir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156'ncı maddesinde yer alan "iş yeri" tanımı incelendiğinde, iş yerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, imalathane, şube, depo gibi sabit bir yer, yani fiziki bir yer olarak düzenlendiği, maddede yer alan "ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" ibaresi ile de kanun koyucu iş yerini maddede belirtilen yerler ile sınırlı tutmamakla beraber, söz konusu ibare ile sadece sabit, yani fiziki yerlere ilişkin olarak maddede sayılan yerlere benzer yerlerin de iş yeri olarak kastedildiği, diğer bir ifadeyle maddede açıkça ismine yer verilmese bile mağaza, yazıhane, idarehane, imalathane, şube, depo gibi sabit yerlere benzer yerlerin de iş yeri olarak kabul edilmesi gerektiğinin amaçlandığı, bunun yanında internet sitesi gibi "elektronik iş yeri"nin anılan madde kapsamında "iş yeri" olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, çünkü 213 sayılı Kanun'un anılan 156'ncı maddesinin aynı şekliyle 1961 yılında yürürlüğe girdiği, 1961 yılındaki bir hükmün, 1990'lı yıllarda ortaya çıkan "internet sitesi" gibi teknolojik gelişmeleri öngörmesinin mümkün olmadığı, kaldı ki yeni Vergi Usul Kanunu Tasarısı'nda, mevcut Kanun'un 156'ncı maddesinde yer alan "iş yeri" maddesi, Tasarının 129'uncu maddesinde aynen yer almakla birlikte, Tasarı'nın 130'uncu maddesinde ise "elektronik ortamda iş yeri" maddesine yer verildiği, dolayısıyla söz konusu Tasarı ile kanun koyucunun bile 213 sayılı Kanun'un mevcut 156'ncı maddesinde yer alan "iş yeri"nin, "elektronik ortamda iş yeri"ni kapsamadığını kabul ettiğinin bir göstergesi olduğu anlaşılmaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket tarafından yurt dışı mukim olan Google Ireland Limited ve Facebook Ireland Limited adlı şirketlere 2019/02 ila 2020/07 dönemleri için yapılan reklam hizmeti ödemelerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi sebebiyle davalı idareye yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine bu ret işleminin iptali ile yersiz kesilen verginin hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu haliyle, uyuşmazlıkta çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının olaya uygulanmaması halinde mükerrer vergilendirmenin meydana gelecek olması nedeniyle 213 sayılı Yasa'nın 116-118 maddeleri kapsamında vergi hatası olarak değerlendirilerek düzeltme şikayet kapsamında ele alınması gereken uyuşmazlıkta dava konusu işlemin iptali ile yersiz kesilen verginin hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi gerektiğinden, 15.12.2020 tarihli şikayet başvurusunun zımnen reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından davanın kabulü gerektiği oyuyla çoğunluk kararına katılmıyorum. (¤¤)