İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, 2019/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak verilen muhtasar beyannamelerine istinaden "İnternet Ortamında Verilen Reklam Hizmetleri" kaynaklı olarak tahakkuk eden toplam 1.747.475,68-TL kurumlar (stopaj) vergisinin terkin edilmesi istemiyle yaptığı düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada; kural olarak, yurt dışında mukim şirketlerin Türkiye'de mukim davacı şirkete internet ortamında reklam hizmeti vermesi sebebiyle elde edilen gelir üzerine kendi ülkelerinde vergilendirileceği gibi Kurumlar Vergisi uygulaması bakımından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun'unun 1'inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtildiğinden ve mezkur şirketlerin kanuni merkezlerinin bahsi geçen ülkelerde olması, işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olan iş merkezinin de Türkiye olmaması sebebiyle ayrıca Türkiye'de de vergilendirilmesi gerektiği, fakat, vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi, temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90'ncı maddesinde, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtildiğinden, bahsi geçen ülkeler ile Türkiye arasında akdedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümlerinin olaya uygulanması gerektiği, mezkur anlaşmalarda, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazancın, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirileceği hükme bağlanmış olup, bu Anlaşmalar bakımından "işyeri" teriminin, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği belirtildiği, öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde yer alan "iş yeri" tanımında da iş yerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, imalathane, şube, depo gibi sabit, yani fiziki bir yer olarak düzenlendiği görüldüğü, davalı idarenin, internet ortamında alınan reklam hizmetleri sebebiyle gelir elde eden söz konusu şirketlerin, Türkiye'de işin tamamen veya kısmen yürütüldüğü yönetim yeri, şube, büro vb. gibi işe ilişkin fiziki varlığı bulunan sabit bir yerlerinin bulunduğu yolunda bir tespit ve iddiası bulunmadığı görüldüğü, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156'ncı maddesinde yer alan "iş yeri" tanımı incelendiğinde, iş yerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, imalathane, şube, depo gibi sabit bir yer, yani fiziki bir yer olarak düzenlendiği, maddede yer alan "ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" ibaresi ile de kanun koyucu iş yerini maddede belirtilen yerler ile sınırlı tutmamakla beraber, söz konusu ibare ile sadece sabit, yani fiziki yerlere ilişkin olarak maddede sayılan yerlere benzer yerlerin de iş yeri olarak kastedildiği, diğer bir ifadeyle maddede açıkça ismine yer verilmese bile mağaza, yazıhane, idarehane, imalathane, şube, depo gibi sabit yerlere benzer yerlerin de iş yeri olarak kabul edilmesi gerektiğinin amaçlandığı, bunun yanında internet sitesi gibi "elektronik iş yeri"nin anılan madde kapsamında "iş yeri" olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, çünkü 213 sayılı Kanun'un anılan 156'ncı maddesinin aynı şekliyle 1961 yılında yürürlüğe girdiği, 1961 yılındaki bir hükmün, 1990'lı yıllarda ortaya çıkan "internet sitesi" gibi teknolojik gelişmeleri öngörmesinin mümkün olmadığı, kaldı ki yeni Vergi Usul Kanunu Tasarısı'nda, mevcut Kanun'un 156'ncı maddesinde yer alan "iş yeri" maddesi, Tasarının 129'uncu maddesinde aynen yer almakla birlikte, Tasarı'nın 130'uncu maddesinde ise "elektronik ortamda iş yeri" maddesine yer verildiği, dolayısıyla söz konusu Tasarı ile kanun koyucunun bile 213 sayılı Kanun'un mevcut 156'ncı maddesinde yer alan "iş yeri"nin, "elektronik ortamda iş yeri"ni kapsamadığını kabul ettiğinin bir göstergesi olduğu anlaşıldığı, bu durumda, iç hukukta ve uluslararası sözleşmelerde belirlenen işyeri tanımının "elektronik ortamda iş yerini" de kapsayacak şekilde yorum ve kıyas yoluyla genişletilmesinin başta Anayasa olmak üzere mevcut yasal düzenlemelere de aykırı olduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı, gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren İstanbul 8. Vergi Mahkemesi'nin 10/12/2021 tarih ve E:2021/315, K:2021/2733 sayılı kararına davalı idarece istinaf başvurusunda bulunularak; kararın hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi'nce dosyadaki belgeler incelenip davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
Dava, davacı tarafından, 2019/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak verilen muhtasar beyannamelerine istinaden "İnternet Ortamında Verilen Reklam Hizmetleri" kaynaklı olarak tahakkuk eden toplam 1.747.475,68-TL kurumlar (stopaj) vergisinin terkin edilmesi istemiyle yaptığı düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve ödenen verginin tecil faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''İstinaf'' başlıklı 45. maddesinin 1.fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabileceği; 2. fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
Aynı Kanunun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49.maddesinin 2.fıkrasında ise; "görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksiklikler bulunması" bozma nedenleri olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde; mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı'na müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca vergi dairelerinden düzeltilmesi istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapıldıktan sonra, 117. ve 118. maddelerinde de, hesap hataları ile vergilendirme hatalarının neler olduğu gösterilmiştir.
Sözü edilen yasal düzenlemelere göre düzeltme; vergiye ilişkin hesaplarda, matrah ve miktar hatası bulunması veya mükerrer vergi istenmesi şeklinde; vergilendirmede ise, mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde yapılan hataların varlığı halinde izlenebilecek idari başvuru yolu olarak öngörüldüğü; vergilendirmeye ilişkin bir uyuşmazlığın düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenebilmesi gerektiği açıktır. Bir başka anlatımla, idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları; kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanunun 3/A maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıklarıdır.
Dava dosyasının incelenmesinden; 2019/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak verilen muhtasar beyannamelerine istinaden "İnternet Ortamında Verilen Reklam Hizmetleri" kaynaklı olarak tahakkuk eden toplam 1.747.475,68-TL kurum stopaj vergisinin terkin edilmesi istemiyle vergi dairesine yapılan 02/09/2020 tarih ve 2629210 sayılı düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine, yine aynı taleple davalı idareye 23/11/2020 tarihli şikayet başvurusunun yapıldığı, bu başvurunun da zımnen reddi üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacının iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde ilk bakışta anlaşılabilecek vergilendirme yanlışlığı niteliğinde açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp, hukuki yorum gerektiren bir sorun niteliğinde olduğundan, diğer bir ifadeyle ihtilafın çözümü maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesini ve yorumlanmasını gerekli kıldığından, davacının iddiaları düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyecek olup, şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare istinaf başvurusunun kabulüne, İstanbul 8. Vergi Mahkemesi'nin 10/12/2021 tarih ve E:2021/315, K:2021/2733 sayılı kararının kaldırılmasına, davanın reddine, isteme konu Mahkeme kararının hüküm fıkrası Dairemizin iş bu kararıyla değiştirildiğinden avukatlık ücreti ve yargılama giderlerine yönelik olarak yeniden hüküm kurulmasına gerek görülerek, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesine göre aşağıda dökümü yapılan 162,80-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, davalı idare tarafından istinaf başvuru aşamasında yapılan 43,00-TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı davalar için belirlenen 3.675,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, davacıdan 80,70-TL karar harcı ile harçtan muaf olması nedeniyle davalı idareden aranmayan 171,80-TL istinaf başvuru harcının aynı Kanun'un 13/j maddesinin parantez içi hükmü uyarınca tahsiline, artan posta ücretinin hükmün kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay Başkanlığı nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 18.02.2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi. (¤¤)