BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 10.12.2009, V R 18/08

BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 10.12.2009, V R 18/08

Vorlage an den EuGH: Steuerpflichtige Leistung des Forderungskäufers beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen

Leitsätze

1. Zur Auslegung von Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG:

Liegt beim Verkauf (Kauf) zahlungsgestörter Forderungen aufgrund der Übernahme von Forderungseinzug und Ausfallrisiko auch dann eine entgeltliche Leistung und eine wirtschaftliche Tätigkeit des Forderungskäufers vor, wenn sich der Kaufpreis

- nicht nach dem Nennwert der Forderungen unter Vereinbarung eines pauschalen Abschlags für die Übernahme von Forderungseinzug und des Ausfallrisikos bemisst, sondern

- nach dem für die jeweilige Forderung geschätzten Ausfallrisiko richtet und dem Forderungseinzug im Verhältnis zu dem auf das Ausfallrisiko entfallenden Abschlag nur untergeordnete Bedeutung zukommt?

2. Falls Frage 1 zu bejahen ist, zur Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG:

a) Ist die Übernahme des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen zu einem erheblich unter dem Nennwert der Forderungen liegenden Kaufpreis als Gewährung einer anderen Sicherheit oder Garantie steuerfrei?

b) Falls eine steuerfreie Risikoübernahme vorliegt:

Ist der Forderungseinzug als Teil einer einheitlichen Leistung oder als Nebenleistung steuerfrei oder als eigenständige Leistung steuerpflichtig?

3. Falls Frage 1 zu bejahen ist und keine steuerfreie Leistung vorliegt, zur Auslegung von Art. 11 Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG:

Bestimmt sich das Entgelt für die steuerpflichtige Leistung nach den von den Parteien vermuteten oder nach den tatsächlichen Einziehungskosten?

Tatbestand1 I. Zum Sachverhalt2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist alleinige Gesellschafterin und Organträgerin einer GmbH, die mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2004 von einer Bank Grundpfandrechte und Forderungen aus 70 gekündigten und fällig gestellten Darlehensverträgen erwarb.3 Kaufgegenstand des Vertrages, den die GmbH als Forderungskäufer (im Folgenden auch Käufer oder Forderungserwerber) mit der Bank abgeschlossen hatte, waren "Grundpfandrechte sowie alle sonstigen Rechte und Ansprüche aus den in [der] Anlage Portfoliodaten aufgeführten Darlehensverträgen einschließlich der Darlehensforderungen, aller gegenwärtigen und/oder künftigen, bedingten und/oder befristeten Nebenforderungen wie Zinsen, Kosten und Gebühren, sämtlicher Zusatz- und Drittsicherheiten (z.B. Kautionen, Vorbehalts- und Sicherungseigentum, Anwartschaftsrecht, Pfandgegenstände, Sicherungsabtretungen, Verpfändungen von Lebensversicherungsansprüchen, Bürgschaften und sonstigen Mitverpflichtungen, Schuldanerkenntnisse), insbesondere der dinglichen Sicherheiten, aller Titel und aller sonstigen im Zusammenhang mit den jeweiligen Darlehensverträgen stehenden Unterlagen wie Urkunden, Kundenakten, Korrespondenz und evtl. sonstigen Geschäftsunterlagen (im Folgenden zusammen als die "verkauften Gegenstände" bezeichnet)".4 Der Vertrag sah eine Rückbeziehung auf einen Stichtag (29. April 2004) vor, ab dem die "verkauften Gegenstände" für Rechnung und Risiko des Käufers "geführt bzw. gehalten" wurden. Zahlungen auf die "verkauften Gegenstände", die nach dem Stichtag erfolgten, sollten dem Käufer zustehen. Nach dem Vertrag war eine Haftung des Verkäufers für die Einbringlichkeit der Forderungen (Delkredererisiko) und den wirtschaftlichen Wert der Sicherheiten ausdrücklich ausgeschlossen.5 Zum Stichtag 29. April 2004 belief sich der Nennwert der verkauften Forderungen aus den 70 Darlehensverträgen auf 15.500.915,16 EUR.6 Aufgrund eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. Juni 2004 IV B7 -S 7104- 18/04 (BStBl I 2004, 737), das zur Umsetzung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 26. Juni 2003 C-305/01, MKG (Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688) und des Folgeurteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. September 2003 V R 34/99 (BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667) ergangen ist, trafen die Parteien des Forderungskaufvertrages eine Regelung zum sog. wirtschaftlichen Nennwert der verkauften Forderungen. Die Parteien des Kaufvertrages gingen insoweit davon aus, dass der "voraussichtlich realisierbare Teil der Forderungen aufgrund der erheblichen Zahlungsstörungen deutlich unter dem Nennwert liegt und 8.956.101 EUR beträgt" (entspricht 57,8 %).7 Die Vertragsparteien waren weiter der Auffassung, dass "der realisierbare Teil der abgetretenen Forderungen wegen der durchzuführenden Zwangsversteigerungs- und Zwangsverwaltungsmaßnahmen über einen Zeitraum von ca. drei Jahren realisiert werden muss". Im Hinblick hierauf und aufgrund eines von den Parteien angenommenen Zinssatzes von 5,97 % ergab sich nach Ansicht der Vertragsparteien eine Kreditgewährung des Käufers an den Verkäufer mit einem Zinsanteil von 556.293 EUR, der zu einem abgezinsten wirtschaftlichen Nennwert von 8.399.808 EUR (entspricht 54,2 %) führte.8 Der Kaufpreis für die Forderungen betrug 8.034.883 EUR (entspricht 51,8 %). Die Parteien waren der Auffassung, dass der Forderungserwerber an den Forderungsverkäufer keine umsatzsteuerpflichtige Leistung erbringt. Für den Fall einer abweichenden Beurteilung durch die Finanzverwaltung gingen die Parteien davon aus, dass die Differenz zwischen dem abgezinsten wirtschaftlichen Nennwert und dem Kaufpreis, damit ein Betrag von 364.925 EUR als Gegenleistung anzusehen sei (entspricht 2,35 %).9 Nach dem Kaufvertrag war keine nachträgliche Kaufpreisanpassung vorzunehmen, "wenn sich bei rückblickender Betrachtung herausstellen sollte, dass der realisierbare Teil der Forderungen höher oder niedriger ausfallen sollte oder die Realisierung der Forderungen schneller oder langsamer möglich ist", als im Vertrag angenommen.10 Dem Kaufvertrag entsprechend informierte die Bank durch sog. "good bye letters" über Verkauf und Abtretung der Forderungen.11 Die Klägerin gab für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2004 eine Umsatzsteuer-Voranmeldung ab, in der sie --entsprechend dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, aber entgegen ihrer eigenen Rechtsauffassung-- die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem abgezinsten wirtschaftlichen Nennwert als Vergütung für eine umsatzsteuerpflichtige Leistung an den Verkäufer der Forderung ansah. Dementsprechend behandelte sie den Abschlag von 364.925 EUR als Gegenleistung, so dass sich ein Entgelt von 314.591 EUR und eine Umsatzsteuerschuld von 50.334 EUR ergab.12 Die Klägerin erhob gegen ihre Umsatzsteuer-Voranmeldung Einspruch. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) wies den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum Finanzgericht (FG). Während des FG-Verfahrens erging der Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2004 vom 24. Mai 2006, den das FA durch Bescheid vom 9. August 2007 änderte. Beide Bescheide wurden gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens.13 Das FG gab der Klage mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 887 veröffentlichten Urteil statt. Anders als beim echten Factoring führe die Übertragung zahlungsgestörter Forderungen nicht zu einer umsatzsteuerpflichtigen Leistung an den Verkäufer.14 Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.15 Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.16 Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.17 Das FG habe eine umsatzsteuerpflichtige Leistung der Klägerin zutreffend verneint.

Entscheidungsgründe  18 II. Entscheidungsgründe 19 Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz bezeichneten Fragen zur Auslegung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) des Gemeinschaftsrechts vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus. 20 1. Zur Rechtslage nach nationalem Recht 21 § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) ordnet an: "Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. ... ." § 2 UStG bestimmt: "(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. ..." 22 § 4 Nr. 8 Buchst. c und g UStG regeln: "Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ... 8. c) die Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen, g) die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze." 23 § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG bestimmt: "Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer." 24 Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, IV Tz. 11. f., einer norminterpretierenden Verwaltungsanweisung, die für die Gerichte nicht bindend ist, gilt Folgendes: 25 "11. Bemessungsgrundlage für die Factoringleistung (Rz. 1) ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer (§ 10 UStG). Wird für diese Leistung zusätzlich oder ausschließlich eine Gebühr gesondert vereinbart, gehört diese zur Bemessungsgrundlage. Bei Portfolioverkäufen ist es nicht zu beanstanden, wenn eine nach Durchschnittswerten bemessene Gebühr in Ansatz gebracht wird. Der Umsatz unterliegt dem allgemeinen Steuersatz, § 12 Abs. 1 UStG. 26 12. Bei zahlungsgestörten Forderungen gilt Folgendes: Berücksichtigt die vertragliche Vereinbarung einen für die Wirtschaftsbeteiligten erkennbaren und offen ausgewiesenen kalkulatorischen Teilbetrag für tatsächlich eintretende oder von den Parteien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erwartete Forderungsausfälle, kann dieser bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage entsprechend in Abzug gebracht werden, da der Wesensgehalt dieser Leistung insoweit nicht im Factoring besteht. Bemessungsgrundlage für die Leistung des Factors beim Kauf solcher zahlungsgestörten Forderungen ist die Differenz zwischen dem im Abtretungszeitpunkt nach Ansicht der Parteien voraussichtlich realisierbaren Teil der dem Factor abzutretenden Forderungen (wirtschaftlicher Nennwert) und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer (§ 10 UStG). Der wirtschaftliche Nennwert entspricht regelmäßig dem Wert, den die Beteiligten der Forderung tatsächlich beimessen, einschließlich der Vergütung für den Einzug der Forderung und der Delkrederegebühr oder vergleichbarer Zahlungen, die der Factor für das Risiko des Forderungsausfalls erhält und die als Gegenleistung für eine Leistung des Factors anzusehen sind." 27 2. Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts 28 Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt: "Der Mehrwertsteuer unterliegen: 1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt; ..." 29 Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG regelt: "(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. (2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst." 30 Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt: "(1) Die Besteuerungsgrundlage ist: a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen ... alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll ..." 31 Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG ordnen an: "Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: ... d) die folgenden Umsätze: ... 2. die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber, 3. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen, ..." 32 3. Zur ersten Vorlagefrage 33 In dem vom Senat zu entscheidenden Rechtsstreit kommt es darauf an, ob die Klägerin als Forderungserwerber gegenüber dem Forderungsverkäufer eine oder mehrere Leistungen gegen Entgelt erbrachte, die nach Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen. Insoweit ist neben den Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG insbesondere das EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 bei der Auslegung des Gemeinschaftsrechts zu berücksichtigen. 34 a) Der EuGH hat im Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 entschieden, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Art. 2 und Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG ausübt, und daher gemäß Art. 17 dieser Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (erster Leitsatz). Nach dem Wortlaut des EuGH-Urteils MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 (Rn. 49 Satz 1) reicht es für das Vorliegen einer vom Forderungskäufer erbrachten Leistung aus, dass er den Forderungsverkäufer "von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet". 35 b) Der Senat hat Zweifel, ob Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 dahingehend auszulegen sind, dass der Forderungserwerber beim Verkauf zahlungsgestörter Forderungen eine Leistung gegen Entgelt an den Forderungsverkäufer erbringt. 36 aa) Dem EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 lag ein Vorabentscheidungsersuchen des Senats zugrunde, bei dem der Forderungserwerb zu einem Kaufpreis erfolgte, der dem Nennwert der Forderungen nach Abzug einer Factoringgebühr von 2 % und einer Delkrederegebühr von 1 %, jeweils bezogen auf den Nennwert der Forderungen, entsprach. Die gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erforderliche Entgeltlichkeit der Forderungseinziehung ergab sich in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 somit daraus, dass der Erwerber der Forderung berechtigt war, eine Factoring- und eine Delkrederegebühr in Höhe von insgesamt 3 % des Nennwerts der übertragenen Forderungen einzubehalten. 37 bb) Demgegenüber fehlt es nach den Verhältnissen des Streitfalls an einer von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarung eines Entgelts für eine steuerpflichtige Leistung des Forderungserwerbers. Ein Entgelt für die nach dem EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 (Rdnr. 49 Satz 1) dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegende und nach diesem Urteil auch steuerpflichtige Entlastung von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung könnte sich aber aus der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Nennwert der Forderungen oder aus der Differenz zum "wirtschaftlichen Wert" der Forderungen, wie ihn die Parteien aus steuerrechtlichen Gründen im Kaufvertrag geregelt haben, ergeben. 38 (1) Zweifelhaft ist, ob stets eine entgeltliche Leistung anzunehmen ist, wenn eine Forderung mit einem Abschlag auf den Nennwert der Forderung verkauft wird, so dass jeder (endgültige) Forderungsverkauf, bei dem der Forderungserwerber die (nunmehr ihm gehörende) Forderung einzieht und bei dem der Kaufpreis für die Forderungen niedriger ist als der Nennwert, zu einer entgeltlichen Leistung des Forderungserwerbers an den Forderungsverkäufer führt. Wäre dies zutreffend, läge auch beim Verkauf von Forderungen mit einem sehr hohen Ausfallrisiko eine entgeltliche Leistung des Erwerbers vor. Wäre dabei als Entgelt die volle Differenz zwischen Kaufpreis und Nennwert der Forderungen anzusehen, könnte dies dazu führen, dass die für die Leistung des Forderungserwerbers geschuldete Steuer den Kaufpreis für die Forderung übersteigt. Wird z.B. eine Forderung mit einem Nennwert von 100 EUR aufgrund ihres Ausfallrisikos für 10 % ihres Wertes verkauft, beträgt der Kaufpreis 10 EUR, während sich aus der Anwendung des im Streitjahr in Deutschland geltenden Steuersatzes von 16 % eine Steuerschuld von 14,40 EUR ergäbe (= Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis 90 EUR x 16 %). 39 (2) Zweifel, ob im Streitfall die Differenz zwischen dem Kaufpreis (8.034.883 EUR) und dem Nennwert der Forderungen (15.500.915,16 EUR) in vollem Umfang als Entgelt für eine Leistung des Forderungserwerbers an den Forderungsverkäufer anzusehen ist, ergeben sich auch aus der Rechtsprechung des EuGH. Danach unterliegt eine Dienstleistung nur dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen ihr und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die von dem Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 3. März 1994 C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, I-743 Rdnr. 13 f.). 40 In der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 rechtfertigte sich die Annahme eines Gegenwerts für die durch den Forderungserwerber erbrachte Leistung daraus, dass die Parteien Gebühren als Gegenwert für die durch den Forderungserwerber erbrachte Leistung ausdrücklich vereinbart hatten. Der Senat bezweifelt nicht, dass von einem Gegenwert auch dann auszugehen ist, wenn anstelle vereinbarter "Gebühren" ein "Abschlag" auf den Nennwert der Forderungen vereinbart wird, der aber wie in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 ganz oder überwiegend auf der vom Forderungserwerber zu erbringenden Leistung beruht. 41 Demgegenüber ergibt sich der im Streitfall vereinbarte Abschlag aus einer Vielzahl von Umständen, die bei der Bemessung des Kaufpreises für die Übertragung der Forderungen von Bedeutung waren. Hierzu gehörte z.B. die u.U. unterschiedliche Einschätzung hinsichtlich der Bonität der Schuldner und der Werthaltigkeit der für die Forderungen gestellten Sicherheiten, denen gerade bei dem im Streitfall vorliegenden Verkauf zahlungsgestörter Forderungen große Bedeutung zukommt, des Weiteren der Zeitpunkt der faktischen Durchsetzbarkeit der Forderungen sowie die hierfür anfallenden Kosten. Die Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis der Forderungen beruht vorrangig auf der Beurteilung der Werthaltigkeit der Forderungen und damit auf einem Umstand, dem in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 keine Bedeutung zukam. Umstände, die mit der Einziehung der Forderungen durch den Erwerber zusammenhängen, sind im Streitfall für die Bemessung des Abschlags auf den Kaufpreis der Forderungen von nur untergeordneter Bedeutung. 42 (3) Zweifelhaft ist weiter, ob die Differenz zwischen dem von den Parteien vereinbarten wirtschaftlichen Wert der Forderungen (8.956.101 EUR) und dem Kaufpreis (8.034.883 EUR) --mit oder ohne Berücksichtigung des von den Parteien angenommenen Zinsanteils (556.293 EUR)-- ein Entgelt für den Forderungseinzug ist. 43 Fraglich ist bereits, ob der im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, IV Tz. 11. f. vorausgesetzte wirtschaftliche Nennwert auf einer für die Besteuerung unbeachtlichen Fiktion beruht. Damit die Parteien eines Vertrages, bei dem der Käufer an einem Kauf zu einem möglichst niedrigen Kaufpreis und bei dem der Verkäufer an einem Verkauf zu einem möglichst hohen Kaufpreis interessiert ist, einen übereinstimmenden und auch zutreffenden wirtschaftlichen Wert für die zu verkaufenden Forderungen festlegen, müssten sie der jeweiligen Gegenseite ihre eigene wirtschaftliche Kalkulation offenlegen und würden damit ihre kaufmännische Verhandlungsposition schwächen. Dies erscheint wirklichkeitsfremd und führt allenfalls zu einer Schätzung von Einziehungskosten durch die Vertragsparteien, wobei der Finanzverwaltung eine Überprüfung dieser Schätzung kaum möglich sein dürfte. 44 Darüber hinaus muss es sich bei dem Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 und Art. 11 der Richtlinie 77/388/EWG um einen subjektiven, den im konkreten Fall tatsächlich erhaltenen Wert, nicht aber um einen nach objektiven Maßstäben geschätzten Wert handeln (EuGH-Urteil vom 15. Mai 2001 C-34/99, Primback, Slg. 2001, I-3833, Rdnr. 24). Die nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung erforderliche Vereinbarung eines "voraussichtlich realisierbaren Teils der abgetretenen Forderungen" (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, IV Tz. 11. f.) führt zu einer Bestimmung des Entgelts nach den vermuteten Einziehungskosten und damit zu einer nach "objektiven" Maßstäben vorzunehmenden Schätzung. Im Übrigen ist fraglich, ob bei einer Regelung, die die Parteien eines Vertrages aus rein steuerrechtlichen Gründen wie denen des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 737, IV Tz. 11. f. treffen, von einer subjektiven, d.h. vertraglichen Vereinbarung eines Entgelts auszugehen ist. 45 (4) Bei der Beantwortung der Auslegungsfrage ist auch der allgemeine Auslegungsgrundsatz von Bedeutung, nach dem Steuerbefreiungen als Ausnahme eng und Ausnahmen von der Steuerfreiheit wie z.B. der Einziehung von Forderungen wiederum weit auszulegen sind (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 Rdnrn. 62 f. und 72). Eine derartige Auslegung würde aber dazu führen, dass Forderungsübertragungen bei einem Forderungsverkauf zu einem Kaufpreis unter dem Nennwert nur dann steuerfrei wären, wenn der Forderungseinzug beim Verkäufer der Forderung verbleibt, wie es z.B. auf eine sog. stille Zession, die gegenüber dem Schuldner der Forderungen nicht offengelegt wird, zutrifft. Fraglich ist, ob --selbst unter Beachtung des Grundsatzes enger Auslegung der Steuerbefreiungen-- eine derartige Auslegung einem Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG möglicherweise zu entnehmenden Regel-Ausnahmeverhältnis entspricht. Dem würde entsprechen, dass Forderungsübertragungen im Regelfall steuerfrei sein sollen und nur ausnahmsweise aufgrund besonderer Umstände, wie sie z.B. beim Factoring gegen ein von den Parteien vereinbartes Entgelt vorliegen, zu einer steuerpflichtigen Einziehungsleistung führen. 46 (5) Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass die Auffassung der Klägerin und des FG, unter den Verhältnissen des Streitfalles fehle es an einer (entgeltlichen) Leistung des Forderungserwerbs an den Verkäufer, dazu führen würde dass selbst bei Ankauf und Einziehung zahlungsgestörter Forderungen über einen längeren Zeitraum die Tätigkeit (wegen Fehlens einer entgeltlichen Leistungstätigkeit) nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fiele. 47 4. Zur zweiten Vorlagefrage 48 Liegt eine dem Anwendungsbereich der Steuer unterfallende Leistung gegen Entgelt vor, ist im Streitfall weiter klärungsbedürftig, ob die Leistung des Forderungskäufers beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen steuerfrei ist. 49 a) Der EuGH hat im Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 die durch den Forderungskäufer erbrachten Leistungen als steuerpflichtige Einziehung von Forderungen i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG angesehen (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688, zweiter Leitsatz). Nach den Verhältnissen der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 kam es dabei nicht auf eine Abgrenzung des nach dieser Bestimmung steuerpflichtigen Forderungseinzugs zu den nach Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Bank- und Finanzdienstleistungen an. Denn Deutschland gestattet es den Steuerpflichtigen aufgrund der Ermächtigung in Art. 13 Teil C Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, anstelle der Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG zur Steuerpflicht zu optieren. Diese Option hatte die Klägerin des Ausgangsverfahrens MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 ausgeübt, um den Vorsteuerabzug im größtmöglichen Umfang in Anspruch nehmen zu können, so dass sich in dieser Rechtssache die Frage nach der Abgrenzung einer nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG steuerpflichtigen Leistung zu einer nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Leistung nicht stellte. 50 Eine Option zur Steuerpflicht liegt im Streitfall nicht vor, so dass im Streitfall anders als in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 die Frage zu beantworten ist, ob ein steuerpflichtiger Forderungseinzug oder eine steuerfreie Leistung vorliegen kann. 51 b) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der Senat angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, BFH/NV 2009, 1368 Rdnrn. 17 ff., BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, unter II.2.b, und vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.2.b, m.w.N.): 52 Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. 53 Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. 54 Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. 55 c) Im Streitfall liegen hinsichtlich der Leistung des Forderungskäufers drei mögliche Leistungselemente vor, von denen nach Auffassung des Senats aber nur zwei steuerrechtlich von Bedeutung sind. 56 aa) Wie der EuGH bereits im Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 entschieden hat, besteht die Leistung beim Forderungserwerb darin, dass der Käufer der Forderung den Verkäufer von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 Rdnr. 49). 57 bb) Die Parteien des im Streitfall zu beurteilenden Kaufvertrages sind darüber hinaus davon ausgegangen, dass im Hinblick auf den voraussichtlich mehrere Jahre dauernden Forderungseinzug und der bereits beim Forderungserwerb erfolgten Zahlung des Kaufpreises eine nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreie Kreditgewährung vorliege. 58 Dies hält der Senat aufgrund des EuGH-Urteils vom 27. Oktober 1993 C-281/91, Muys'en De Winter's Bouw (Slg. 1993, I-5405 Rdnrn. 15 und 18) für unzutreffend. Danach ist ein verzinslicher Zahlungsaufschub bis zur Lieferung eines Gegenstandes keine nach dieser Bestimmung steuerfreie Kreditgewährung, sondern Teil des steuerpflichtigen Entgelts für die Lieferung. 59 Liegt bei einem vom Leistenden dem Leistungsempfänger eingeräumten Zahlungsaufschub hinsichtlich der Entgeltentrichtung keine Kreditgewährung vor, wenn sich der Zahlungsaufschub nur auf den Zeitraum bis zur Leistungserbringung erstreckt, so dass die Zinsen für diesen Zahlungsaufschub als zusätzliches Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung anzusehen sind, fehlt es auch im Streitfall an einer Kreditgewährung. Denn zum einen war der Forderungserwerber zur sofortigen Kaufpreiszahlung verpflichtet. Es liegt keine Vereinbarung vor, nach der der Forderungserwerber den Kaufpreis erst nach Abschluss seiner Einziehungstätigkeit zu entrichten hatte und zuvor erfolgten Zahlungen bloßer Darlehenscharakter zukommen sollte. Zum anderen hätte der Forderungserwerber bei einem erst nach Abschluss der Einziehungstätigkeit geschuldeten Kaufpreis auch seine Leistung erst zu diesem Zeitpunkt erbracht, so dass wie im EuGH-Urteil Muys'en De Winter's Bouw in Slg. 1993, I-5405 ein unbeachtlicher Zahlungsaufschub für einen Zeitraum bis zur Leistungserbringung vorläge. 60 d) Ist im Streitfall somit von nur zwei Leistungsbestandteilen (Entlastung vom Forderungseinzug und vom Nichterfüllungsrisiko) auszugehen, muss geklärt werden, wie sich diese beiden Leistungsbestandteile zueinander verhalten. 61 aa) Bei der Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG ist zu berücksichtigen, dass der EuGH im Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 das Vorliegen einer Leistung des Forderungskäufers auf das EuGH-Urteil vom 25. Mai 1993 C-18/92, Bally (Slg. 1993, I-2871) gestützt hat (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 Rdnrn. 53 und 56). Demgegenüber hat der EuGH, da es hierauf in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 nicht ankam (s. oben II.4.a), bei der Beantwortung der zweiten Frage nicht auf das Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 Bezug genommen. 62 bb) In der Rechtssache Bally in Slg. 1993, I-2871 ging es um ein Kreditkarteninstitut, das mit einem Warenlieferanten vereinbart hatte, dass dessen Kunden die Warenlieferung mit einer vom Kreditkarteninstitut ausgegebenen Kreditkarte bezahlen konnten. Das Kreditkarteninstitut vergütete dem Lieferanten den Preis der Ware abzüglich einer Provision von 5 % (EuGH-Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 Rdnr. 3). Nach dem EuGH-Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 erbringt das Kreditkarteninstitut eine Leistung an den Lieferanten, die insbesondere die Garantie für die Bezahlung der Ware umfasst und nach "Art. 13 Teil B Buchst. d" der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist (EuGH-Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 Rdnrn. 9 f.). 63 cc) Können nach dem EuGH-Urteil Bally in Slg. 1993, I-2871 im Kreditkartengeschäft steuerfreie Garantieleistungen vorliegen, stellt sich im Streitfall die Frage, ob bei einem Forderungskauf, bei dem der Forderungskäufer --anders als in der Rechtssache MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688-- nicht zur Steuerpflicht optiert, gleichfalls eine steuerfreie Leistung vorliegt. Denn auch im Kreditkartengeschäft erfolgt die Zahlung des die Kreditkarte ausgebenden Instituts gegen Abtretung oder sonstige Übertragung der Forderung, die dem Lieferanten gegenüber seinem Kunden zusteht, damit das Kreditkarteninstitut diese Forderung gegenüber dem Kunden geltend machen kann (vgl. z.B. Peter, in Umsatzsteuer-Rundschau 1999, 238 ff., 239; Wäger, in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 8 Rz 164). 64 Bei Beantwortung der zweiten Auslegungsfrage könnte weiter zu berücksichtigen sein, dass Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG auch dazu dient, Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage von Leistungen, die ohne diese Steuerbefreiung steuerpflichtig wären, zu vermeiden (EuGH-Urteil vom 19. April 2007 C-455/05, Velvet & Steel, Slg. 2007, I-3225 Rdnr. 24). Derartige Schwierigkeiten bestehen für den Fall der Steuerpflicht nach Auffassung des Senats auch bei der Übertragung zahlungsgestörter Forderungen. 65 dd) Liegt beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen eine nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreie Garantieleistung vor, ist weiter klärungsbedürftig, ob der Forderungseinzug als Teil einer einheitlichen Leistung oder als Nebenleistung zu einer derartigen Garantie oder Übernahme einer anderen Sicherheit anzusehen ist. Für Letzteres könnte unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils RLRE Tellmer Property in BFH/NV 2009, 1368 Rdnr. 23 sprechen, dass für den Forderungseinzug keine gesonderte Entgeltvereinbarung vorliegt. Weiter ist zu berücksichtigen, dass dem Forderungseinzug ausschließlich dienende Funktion für das Garantieelement zukommt und es dem Forderungsverkäufer, dem Empfänger der Leistung, letztlich nur auf die Höhe des Forderungskaufpreises ankommt. Ob und inwieweit der Forderungskäufer die ihm übertragenen Forderungen einzieht, ist für den Forderungsverkäufer unerheblich, wenn eine Kaufpreisanpassung nach Maßgabe des tatsächlichen Beitreibungserfolgs --wie im Streitfall-- ausgeschlossen ist. 66 5. Zur dritten Vorlagefrage 67 Liegt eine in den Anwendungsbereich der Steuer fallende und steuerpflichtige Leistung vor, ist zu klären, welcher Betrag als Entgelt anzusehen ist. Nach Art. 11 Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG gehört zur Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistende für diese Umsätze vom Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Insoweit ist auslegungsbedürftig, ob sich dieser Wert nach den von den Parteien des Vertrages bei Vertragsschluss vermuteten Kosten für die Einziehung oder nach den hiervon ggf. abweichenden Kosten bestimmt, die für die Einziehung später tatsächlich anfallen. 68 6. Rechtsgrundlage der Vorlage 69 Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union. 70 7. Verfahrensaussetzung 71 Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 74 FGO.


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