BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 10.11.2010, XI R 11/09
EuGH-Vorlage zu den Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung - Nichtverwendung und Nichtaufzeichnung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im Rahmen eines Reihengeschäfts - Korrespondenzprinzip zwischen innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb - Rechtssicherheit und Verhältnismäßigkeit
Leitsätze
Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Erlaubt die Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers buchmäßig nachweist?
2. Ist es für die Antwort auf diese Frage von Bedeutung
- ob es sich bei dem Erwerber um einen in einem Drittland ansässigen Unternehmer handelt, der zwar den Gegenstand der Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat versendet hat, aber in keinem Mitgliedstaat umsatzsteuerrechtlich registriert ist, und
- ob der Steuerpflichtige die Abgabe einer Steuererklärung über den innergemeinschaftlichen Erwerb durch den Erwerber nachgewiesen hat?
Tatbestand1 I. Sachverhalt2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer in Deutschland ansässigen GmbH.3 Die GmbH verkaufte im November 1998 zwei Maschinen (nebst Zubehör) an das US-amerikanische Unternehmen A mit Sitz in M/USA. A hatte eine Niederlassung in Portugal, war aber in keinem Mitgliedstaat der Union für umsatzsteuerrechtliche Zwecke registriert.4 Nachdem die GmbH die A aufgefordert hatte, ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, antwortete die A, sie habe die Maschinen an ein Unternehmen (Ltd.) in Finnland (weiter) veräußert und teilte der GmbH die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer dieser Ltd. (FI ...) mit, die die GmbH auf ihre Richtigkeit überprüfte.5 Die Maschinen wurden sodann am 14. Dezember 1998 von einer Spedition, die die A beauftragt hatte, bei der GmbH abgeholt, nach L (Deutschland) verbracht und am 17. Dezember 1998 nach Finnland verschifft. Ob A in Finnland einen innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt hat, ist nicht festgestellt.6 Über die Lieferung der Maschinen erteilte die GmbH der A unter Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der finnischen Ltd. am 14. Dezember 1998 eine Rechnung ohne Umsatzsteuer.7 Die Klägerin behandelte diese Lieferung in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1998 (Streitjahr) als steuerfrei.8 Dagegen sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Lieferung als steuerpflichtig an, weil die A als Erwerberin keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungsmitgliedstaats oder eines anderen Mitgliedstaats verwendet habe.9 Das Finanzgericht wies die Klage mit entsprechender Begründung ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1418 veröffentlicht.10 Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend: Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs sei Finnland, wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung befunden habe. Dort unterliege der Erwerb der Maschinen der Umsatzbesteuerung (Erwerbsbesteuerung). Dafür komme es nicht darauf an, in welchem Land die Erwerberin A ihren Sitz habe. Maßgeblich sei, dass der Erwerb der Maschinen ein in Finnland steuerbarer Vorgang sei. Ein Nachweis, dass eine Erwerbsbesteuerung tatsächlich stattgefunden habe, müsse vom liefernden Unternehmer hingegen nicht erbracht werden. Die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sei keine notwendige Voraussetzung dafür, dass die Lieferung der Maschinen in Finnland der Erwerbsbesteuerung unterliege; ihr komme keine materiell-rechtliche Qualität zu.11 Die Klägerin beantragt sinngemäß,unter Aufhebung der Vorentscheidung den Umsatzsteuerbescheid für 1998 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... DM herabgesetzt wird,hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zur Vorabentscheidung vorzulegen.12 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen.13 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfordere, dass der Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat für Umsatzsteuerzwecke erfasst sei, also eine (ihm erteilte) Umsatzsteuer-Identifikationsnummer besitze, die er im Rahmen des Umsatzes verwende. Das sei vorliegend nicht der Fall.14 Hilfsweise regt das BMF an, die Sache dem EuGH zur Auslegung von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) vorzulegen.
Entscheidungsgründe 15 II. Der Senat legt die im Leitsatz bezeichneten Fragen zur Auslegung des Unionsrechts dem EuGH vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus. 16 1. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen 17 a) Nationales Recht 18 aa) Eine --gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie-- innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 19 (1) Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, 20 (2) der Abnehmer ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat oder c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber und 21 (3) der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung. 22 bb) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. 23 Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV-- (BGBl I 1993, 600) geregelt worden, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). 24 Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV). 25 b) Unionsrecht 26 aa) Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in der durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 376, S. 1) geänderten Fassung lautet: 27 "Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen: 28 a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5 und des Artikels 28a Absatz 5 Buchstabe a), die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt. ..." 29 bb) Nach Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG unterliegt der Mehrwertsteuer (auch) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland "durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt", bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt und für ihn die Steuerbefreiung gemäß Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gilt. 30 Als innergemeinschaftlicher Erwerb eines Gegenstandes gilt nach Art. 28a Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, welcher durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versendet oder befördert wird. 31 Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands oder der Beförderung an den Erwerber befinden. 32 cc) Nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG treffen die Mitgliedstaaten die erforderlichen Vorkehrungen, damit die dort näher bezeichneten Steuerpflichtigen eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten. 33 Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in Rechnungen vor. 34 Nach Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten unter Beachtung der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen im Inland und zwischen Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen. 35 2. Zur Rechtslage nach nationalem Recht 36 a) Die Lieferung der Maschinen von der GmbH an die A ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in Deutschland steuerbar. Die GmbH hat die Maschinen an die A gemäß § 3 Abs. 6 Sätze 1, 5 und 6 UStG im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG) geliefert. 37 Die Beteiligten haben ein sog. Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vorgenommen. Mehrere Unternehmer (die GmbH, die A und die finnische Ltd.) haben über dieselben Gegenstände (Maschinen) Umsatzgeschäfte geschlossen; die Gegenstände sind durch Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Die beteiligten Unternehmer führten zwei aufeinander folgende Lieferungen aus (vgl. EuGH-Urteil vom 6. April 2006 Rs. C-245/04 --EMAG Handel Eder OHG--, Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2006, 342): eine Lieferung zwischen der GmbH und der A und eine Lieferung zwischen der A und der finnischen Ltd. 38 b) Ob die Lieferung der GmbH an die A nach nationalem Recht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist, hängt auch davon ab, ob im Streitfall die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfüllt ist, dass der Erwerb der Maschinen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat (Finnland) "den Vorschriften der Umsatzbesteuerung" unterlag. 39 Dieses Tatbestandmerkmal könnte gemäß der vom FA und vom BMF vertretenen Auffassung voraussetzen, dass der Abnehmer bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung eine ihm erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, damit die Finanzbehörden des Bestimmungsmitgliedstaats den Vorgang der Umsatzbesteuerung unterwerfen können. 40 Die Steuerbefreiung könnte nach nationalem Recht auch daran scheitern, dass die Klägerin entgegen § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der A nicht aufgezeichnet hat. Das konnte sie auch nicht, weil A nicht unter einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgetreten ist. 41 Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 27. September 2007 Rs. C-146/05 --Collèe-- (Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34, UR 2007, 813) die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG zu gewähren, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten nach §§ 17a, 17c UStDV aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57; BFH-Beschluss vom 29. Juli 2009 XI B 24/09, BFHE 226, 449, unter II.3., m.w.N.). 42 Es ist aber aus den nachfolgenden Gründen fraglich, ob diese Rechtsprechung uneingeschränkt auf die Nichtverwendung und Nichtaufzeichnung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer anzuwenden ist. 43 3. Zur Anrufung des EuGH 44 a) Der Wortlaut von Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG verlangt für eine Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht, dass der Erwerber dabei unter einer ihm erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer handelt. 45 Zudem hat der EuGH festgestellt, "dass neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen, die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedstaat in einen anderen keine weitere Voraussetzung für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung oder innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen aufgestellt werden kann" (vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2007 Rs. C-409/04 --Teleos u.a.--, Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 70). Diese Voraussetzungen sind mithin abschließend. 46 b) Allerdings könnte die in Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellte Bedingung, dass der Erwerber ein "Steuerpflichtiger" ist, "der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat ... handelt", für eine Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung voraussetzen, dass der Erwerber eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer besitzt und diese bei dem Erwerb auch tatsächlich verwendet und dass der die Steuerbefreiung begehrende Unternehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in der Buchführung nachprüfbar aufgezeichnet hat. Jedenfalls könnte das Unionsrecht die Mitgliedstaaten zu einer entsprechenden Regelung durch den Einleitungssatz des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, wonach die Befreiung unter den Bedingungen gewährt wird, die die Mitgliedstaaten "zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen", oder durch Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigen. 47 aa) Dafür könnte sprechen, dass Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG seine Grundlage in der Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel findet, in deren Rahmen die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten auf dem Grundsatz beruht, dass die Steuereinnahmen dem Mitgliedstaat zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt. Auf diese Weise kann durch die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Mitgliedstaat des Beginns der innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von Gegenständen, welcher ein innergemeinschaftlicher Erwerb entspricht, der im Mitgliedstaat der Beendigung dieser Versendung oder Beförderung besteuert wird, die Doppelbesteuerung und damit eine Verletzung des dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystems innewohnenden Grundsatzes der steuerlichen Neutralität vermieden werden (vgl. EuGH-Urteil --Collèe-- in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34, UR 2007, 813, Rz 22 und 23). 48 bb) Im Hinblick auf dieses Korrespondenzprinzip zwischen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung und einem steuerbaren und steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile --EMAG Handel Eder OHG-- in Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342, Rz 26 ff.; --Teleos u.a.-- in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 21 ff., 24; vom 22. April 2010 Rs. C-536/08 und C-539/08 --X und Facet--, BFH/NV 2010, 1225, UR 2010, 418, Rz 30) könnte unter Berücksichtigung des Effektivitätsgrundsatzes Voraussetzung für die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung jedenfalls die Möglichkeit der Verifizierung der Erwerbsbesteuerung beim Empfänger anhand der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sein. 49 Dafür könnte möglicherweise auch die Aussage des EuGH angeführt werden, im Rahmen der Übergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die innergemeinschaftliche Lieferung sei es zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Erhebung der Mehrwertsteuer erforderlich, "dass die zuständigen Finanzbehörden unabhängig voneinander prüfen, ob die Voraussetzungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die Befreiung der entsprechenden Lieferung erfüllt sind" (vgl. EuGH-Urteil --Teleos u.a.-- in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 71). Denn diese Prüfung kann die für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland zuständige Finanzbehörde nur dann vornehmen, wenn sie von dem fraglichen Umsatz überhaupt erfährt. 50 Auch durch die Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs das Gebiet des Mitgliedstaats gilt, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, wenn der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb nach Maßgabe der Regelung in Abs. 1 dieses Artikels besteuert worden ist, soll sichergestellt werden, dass Mehrwertsteuer auf den fraglichen Erwerb erhoben wird (vgl. EuGH-Urteil --X und Facet-- in BFH/NV 2010, 1225, UR 2010, 418, Rz 33). 51 cc) Allerdings müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer ihnen durch den Einleitungssatz des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG und durch Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u.a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören (vgl. EuGH-Urteile vom 27. September 2007 Rs. C-184/05 --Twoh International--, Slg. 2007, I-7897, BFH/NV Beilage 2008, 39, UR 2007, 782, Rz 25; --Teleos u.a.-- in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 45 ff.). 52 Im Hinblick darauf könnte es von Bedeutung sein, dass es sich im Streitfall bei dem Erwerber um einen in einem Drittland ansässigen Unternehmer handelt, der zwar den Gegenstand der Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat versendet hat, aber in keinem Mitgliedstaat umsatzsteuerrechtlich registriert ist, und dass die GmbH die Abgabe einer Steuererklärung über den innergemeinschaftlichen Erwerb durch den Erwerber nicht nachgewiesen hat. 53 dd) Die Klärung dieser entscheidungserheblichen Fragen durch Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG ist dem EuGH vorbehalten; nur so kann eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindert werden (vgl. EuGH-Urteil vom 27. November 2003 Rs. C-497/01 --Zita Modes--, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 32). 54 4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union. 55 Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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