BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 10.11.2009, VI B 54/09
Änderung wegen neuer Tatsachen: Verletzung der Ermittlungspflicht des Finanzamts
Tatbestand1 I. Im finanzgerichtlichen Verfahren war streitig, ob die Voraussetzungen einer Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) vorliegen.2 Die Kläger und Beschwerdegegner (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, erklärten mit ihrer Einkommensteuererklärung am 1. Dezember 2000 u.a. Lohneinkünfte aus Entschädigungen in Höhe von ca. 176.000 DM. Im Rahmen der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung forderte der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) verschiedene Unterlagen an. Darauf übersandte am 2. Januar 2001 der steuerliche Berater der Kläger neben einer Verdienstbescheinigung auch ein Schreiben des Arbeitgebers des Klägers. Daraus ergab sich, dass der Arbeitgeber zu Gunsten des Klägers in eine Direktversicherung 141.000 DM eingezahlt hatte. Am 10. Januar 2001 forderte das FA weitere Unterlagen über die Direktversicherung an. Nachdem das Schreiben zunächst unbeantwortet geblieben war, überreichte der Berater des Klägers am 20. August 2001 eine Kopie des Versicherungsausweises über die Direktversicherung. Mit weiterem Schreiben vom 3. September 2001 fragte das FA zur steuerlichen Behandlung der Direktversicherung an, das die Kläger allerdings unbeantwortet ließen. Am 15. Oktober 2001 teilte der frühere Arbeitgeber des Klägers dem FA mit, dass der Kläger einen unverfallbaren Anspruch auf Altersversorgung gehabt habe und dieser Anspruch auf Wunsch des Klägers in eine Direktversicherung überführt worden sei.3 Das FA erließ am 3. Dezember 2001 den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr (1999), ließ darin allerdings die Einzahlung in die Direktversicherung in Höhe von 141.000 DM unberücksichtigt.4 Im Anschluss an eine beim früheren Arbeitgeber des Klägers durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung änderte auf Grundlage einer Kontrollmitteilung das FA den Steuerbescheid mit Änderungsbescheid vom 9. Dezember 2004 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache.5 Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) kam aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1174 veröffentlichten Gründen zu dem Ergebnis, dass die lohnsteuermäßige Nichtbehandlung der Einzahlung in eine Direktversicherung zwar eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei, aber der Grundsatz von Treu und Glauben i.S. des § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs einer Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung entgegenstehe. Liege sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht des FA als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen vor, seien die beiderseitigen Pflichtverletzungen grundsätzlich gegeneinander abzuwägen. Regelmäßig treffe die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen, es sei denn, der Verstoß gegen die Ermittlungspflicht des FA überwiege deutlich den Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (Hinweis auf Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Februar 2008 IV B 53/07, BFH/NV 2008, 924). Davon sei im hier vorliegenden Streitfall auszugehen. Denn das FA habe seine ihm obliegende Ermittlungspflicht verletzt. Zum Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagung seien die Widersprüchlichkeiten im Sachverhalt hinsichtlich der Direktversicherung erkennbar und es sei offensichtlich gewesen, dass der Sachverhalt insoweit noch einer Klärung bedürfte. Das FA könne sich auch nicht auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht der Kläger oder ihres steuerlichen Beraters berufen. Denn die Verletzung der Ermittlungspflicht des FA überwiege deutlich die Verletzung der Mitwirkungspflicht der Kläger.6 Das FG ließ die Revision gegen das Urteil nicht zu. Dagegen wendet sich das FA mit der Beschwerde. Es macht als Revisionszulassungsgründe die grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die Notwendigkeit der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) sowie die der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) geltend.
Entscheidungsgründe7 II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die vom FA geltend gemachten Revisionszulassungsgründe liegen nicht vor.8 1. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. In diesem Sinne ist eine Entscheidung des BFH u.a. dann erforderlich, wenn im Falle der sog. Divergenz das FG seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. November 2007 VI B 70/07, BFH/NV 2008, 216; vom 12. Oktober 2006 VI B 154/05, BFH/NV 2007, 51; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 53; jeweils m.w.N.). Solche divergierenden Rechtssätze liegen indessen der mit Beschwerde angegriffenen Entscheidung des FG nicht zu Grunde. Soweit das FA meint, das FG weiche von den Rechtsgrundsätzen des BFH ab, wenn es eine durch das Anschreiben des FA konkretisierte Mitwirkungspflicht auf die bloße Pflicht der Mitteilung von Kenntnissen reduziere, sind damit schon keine divergierenden Rechtssätze dargetan. Denn insofern würdigte das FG die beiderseitigen Pflichtverletzungen lediglich abweichend von der Auffassung des FA dahingehend, dass die Pflichtverletzung des FA die der Kläger überwiege.9 Entsprechendes gilt für den Einwand des FA, dass das FG die Nichtbeantwortung des Schreibens vom 3. September 2001 letztlich als nicht ursächlich für das nachträgliche Bekanntwerden beurteilt habe. Denn auch diese Erwägung des FG ist nur Teil seiner Gesamtwürdigung zu der Frage, ob und inwieweit die Verletzung der Ermittlungspflicht des FA die der Kläger überwiegt.10 Zutreffend hat das FG dazu unter Berufung auf den Senatsbeschluss vom 13. November 2007 VI B 160/06 (BFH/NV 2008, 341) entschieden, dass die dem Steuerpflichtigen auferlegten Mitwirkungspflichten grundsätzlich nicht auf die Erklärung der in der Lohnsteuerkarte von seinem Arbeitgeber ausgewiesenen Einkünfte reduziert seien. Wenn das FG daran anknüpfend zu der Würdigung gelangt, dass die anfängliche Verletzung der Mitwirkungspflicht dadurch überholt sei, dass die Kläger alle ihnen zur Verfügung stehenden Informationen und Unterlagen über die Einzahlung in die Direktversicherung dem FA offenbart und vorgelegt hätten und damit ihre Verpflichtung zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung der für die Besteuerung maßgeblichen Tatsachen erfüllt hätten, ist dies eine Würdigung der konkreten Umstände des Einzelfalles, die nicht fernliegend erscheint und jedenfalls keine abweichenden Rechtssätze zu Grunde legt.11 2. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2007 VI B 161/06, BFH/NV 2008, 45, m.w.N.).12 Mit der Frage, ob der Verstoß des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflicht "letztkausal" sein müsse, ob es nämlich auf die Kausalität im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sowohl bei der Feststellung der Pflichtverletzung als auch bei der Abwägung der beiderseitigen Pflichtverletzungen überhaupt ankomme, wirft das FA keine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage auf. Denn zur Beurteilung der entscheidungserheblichen Frage, ob der Verstoß des FA gegen seine Ermittlungspflicht den Verstoß des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflicht deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502), sind indessen die beiderseitigen Pflichtverletzungen gegenüberzustellen, zu würdigen und zu gewichten, um sodann unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles den Streitfall zu entscheiden. Das FA wendet sich insoweit im Ergebnis lediglich gegen die vom FG als Tatsacheninstanz vorgenommene Würdigung des Einzelfalls. Diese Rüge eröffnet nicht die Revision. Das FA verkennt insoweit, dass die tatrichterliche Überzeugungsbildung, die Tatsachen- und Sachverhaltswürdigung sowie darauf bezogene Schlussfolgerungen einer Nachprüfung durch die Revisionsinstanz weitgehend entzogen sind. Die tatrichterliche Überzeugungsbildung der Vorinstanz ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 22. April 2009 VI B 95/08, BFH/NV 2009, 1278, m.w.N.). Solche sind im Streitfall nicht gegeben.13 3. Aus den nämlichen Gründen kann die Revisionszulassung auch nicht auf die Notwendigkeit der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) gestützt werden. Denn auch dieser Revisionszulassungsgrund erfordert eine bisher ungeklärte abstrakte Rechtsfrage, die in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsbedürftig, entscheidungserheblich und auch klärbar ist.
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