BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 11.6.2010, IV S 1/10
Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung - Aussetzung der Vollziehung unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs - Bilanzänderung - Bilanzierungswahlrecht bei öffentlichen Investitionszuschüssen
Tatbestand1 I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) betrieb in den Streitjahren (2001 und 2002) ein Einzelunternehmen, das nach den Feststellungen einer beim Antragsteller durchgeführten Außenprüfung zum 1. September 2002 in die neu gegründete X-GmbH & Co. KG (KG) einbracht wurde. In den Streitjahren erhielt der Antragsteller aus Mitteln des Europäischen Fonds für Regionale Entwicklung (EFRE) Zuschüsse der Y-Bank zur grundlegenden Rationalisierung einer Betriebsstätte zur Herstellung kompletter Büromöbelausstattungen in Höhe von 435.000 DM (2001) und 56.242,11 EUR (2002). Der steuerlich beratene Antragsteller behandelte die Zuschüsse gewinnneutral, indem er diese in den jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnungen als sonstige betriebliche Erträge ("Y-Bank-Zuschüsse") berücksichtigte und zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns außerbilanziell wieder abzog. Nachdem diese Vorgehensweise im Rahmen der Außenprüfung beanstandet worden war, erklärte der steuerliche Berater des Antragstellers im Laufe des Prüfungsverfahrens, die jeweiligen Anschaffungskosten um die Zuschüsse kürzen, die Absetzungen für Abnutzung (AfA) entsprechend korrigieren und geänderte Bilanzen einreichen zu wollen.2 In geänderten Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 und 2002 sowie über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002 erfasste der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die streitbefangenen Zuschüsse als gewinnwirksam. Hiergegen machte der Antragsteller geltend, entsprechend den zwischenzeitlich geänderten Bilanzen seien die Anschaffungskosten um die Zuschüsse zu kürzen. In seiner Einspruchsentscheidung vom 1. April 2009 vertrat das FA jedoch die Auffassung, dass der Antragsteller sein Wahlrecht, in welcher Form sich die Zuschüsse erfolgswirksam auswirken sollten, bereits ausgeübt habe, so dass eine Bilanzänderung nicht mehr zulässig sei. Auch eine Bilanzberichtigung sei nicht möglich, weil die Bilanz nicht falsch sei; vielmehr begehre der Antragsteller, einen zulässigen Bilanzansatz durch einen anderen, gleichfalls zulässigen Bilanzansatz zu ersetzen.3 Den nach Ergehen der Einspruchsentscheidung und Klageerhebung gestellten Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Änderungsbescheide in dem angefochtenen Umfang lehnte das FA ab. Anschließend wandte sich der Antragsteller mit seinem Antrag an das Finanzgericht (FG). Daraufhin gewährte das FA AdV unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs.4 Das FG lehnte den Antrag des Antragstellers ab. Der Antrag sei mangels Rechtsschutzbedürfnis unzulässig. Zwar erledige sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der an das FG gerichtete Antrag auf AdV nicht, wenn der Antragsgegner AdV unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs bewillige. Diese Rechtsprechung überzeuge indes nicht, denn allein ein Widerrufsvorbehalt rechtfertige noch keinen Widerruf; von dem Vorbehalt dürfe nur bei Vorliegen sachlicher Gründe, d.h. bei Änderung der Sach- und Rechtslage, Gebrauch gemacht werden. Dies entspreche den Voraussetzungen einer vom Gericht ausgesprochenen Änderung nach § 69 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Antrag des Antragstellers sei aber auch unbegründet, denn es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide. Eine Bilanzänderung sei nach § 4 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG stehe und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 der Vorschrift auf den Gewinn reiche. Eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG dürfe jedoch nicht erfolgen, soweit die Bilanz den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG entspreche. Derartige materielle Fehler seien jedoch nicht ersichtlich, denn bei Erstellung der ursprünglichen Bilanz sei das Wahlrecht nach R 34 Abs. 2 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2001 ausgeübt worden. Dieses Wahlrecht bei Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln bestehe darin, dass der Steuerpflichtige die Zuschüsse als Betriebseinnahmen ansetzen könne, wobei die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter nicht berührt würden, oder die Zuschüsse als erfolgsneutral behandeln könne, wobei die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der mit den Zuschüssen finanzierten Wirtschaftsgüter um die Zuschüsse zu mindern seien. Im Streitfall habe sich der steuerlich beratene Antragsteller dafür entschieden, die Zuschüsse als sonstige betriebliche Erträge zu erfassen. Ein möglicher Irrtum des Antragstellers hinsichtlich der Andersbehandlung von Zuschüssen gegenüber Investitionszulagen sei unbeachtlich. Auch wegen unbilliger Härte sei keine AdV zu gewähren, denn --so sinngemäß das FG-- die Folgen der geänderten Besteuerung würden in den Folgejahren durch eine erhöhte AfA-Bemessungsgrundlage ausgeglichen.5 Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde trägt der Antragsteller im Wesentlichen vor, sein Antrag sei wegen des Widerrufsvorbehalts zulässig. Er sei auch begründet, weil von der Anwendbarkeit des Investitionszulagengesetzes 1999 ausgegangen worden sei; nach § 9 Satz 2 dieses Gesetzes mindere die Investitionszulage nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten.6 Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.7 Der Antragsteller beantragt sinngemäß, den Beschluss des Sächsischen FG vom 4. November 2009 6 V 1313/09 aufzuheben und die Vollziehung der angefochtenen Bescheide in Höhe eines Gewinns in Höhe von 418.982 DM (2001) und 64.339 EUR (2002) auszusetzen.8 Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.9 Es habe AdV in der beantragten Höhe gewährt. Der Widerrufsvorbehalt begründe kein Rechtsschutzbedürfnis des Antragstellers. Ein Widerruf sei nur bei Vorliegen sachlicher Gründe, z.B. neuer Tatsachen, zulässig. Er könne nicht aus bereits im Zeitpunkt der Entscheidung über die AdV vorliegenden Gründen erfolgen.
Entscheidungsgründe10 II. Die Beschwerde des Antragstellers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen.11 1. Der erkennende Senat legt die Beschwerde dahingehend aus, dass sie von dem Antragsteller als Einzelunternehmer, an den auch die angegriffenen Änderungsbescheide gerichtet sind, und nicht --wie das FG infolge einer im Ausgangsverfahren beantragten "Rubrumsberichtigung" fälschlicherweise angenommen hat-- von der KG eingelegt worden ist. Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist (z.B. Senatsurteile vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, jeweils m.w.N.). Dies gilt grundsätzlich auch für Schriftsätze von rechtskundigen Bevollmächtigten (vgl. Senatsurteil vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704). Der genannte Auslegungsgrundsatz kann es auch gebieten, die Bezeichnung des Klägers bzw. hier des Antragstellers zu korrigieren (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2009 VII B 26/09, BFH/NV 2010, 441). Vorliegend ist nicht ersichtlich, dass die KG allein aufgrund der Einbringung des Einzelunternehmens des Antragstellers in die KG (Gesamt-)Rechtsnachfolger des Antragstellers geworden und sie deshalb antrags- und beschwerdebefugt wäre. Da der AdV-Antrag ausdrücklich im Namen des Antragstellers gestellt worden und lediglich im Hinblick auf die --nach Aktenlage rechtsirrige-- Annahme einer Rechtsnachfolge der KG beim FG eine "Rubrumsberichtigung" beantragt worden ist, ist die Beschwerdeschrift dahin auszulegen, dass (auch) die Beschwerde durch den Antragsteller und nicht durch dessen vermeintliche Rechtsnachfolgerin erhoben worden ist.12 2. Entgegen der Auffassung des FG ist der Antrag des Antragstellers nicht mangels Rechtsschutzbedürfnis unzulässig, obwohl das FA unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs die begehrte --der Höhe der ausgesetzten Beträge nach unstreitige-- AdV gewährt hat. Eine von der Finanzbehörde während des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens gewährte, unter den Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gestellte AdV erledigt nicht das an das FG herangetragene Anliegen des Steuerpflichtigen, vor einer Vollziehung unabhängig von dem Standpunkt der Verwaltungsbehörde geschützt zu sein (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Mai 2000 VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536, unter II.11. der Gründe). Deshalb ist an der ständigen Rechtsprechung des BFH festzuhalten, dass sich die Hauptsache nicht dadurch erledigt, dass das FA die AdV unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs bewilligt und daraufhin die Erledigung der Hauptsache anzeigt, der Antragsteller sich dieser Erledigungserklärung aber nicht anschließt (eingehend hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 23. Juli 2002 X B 209/01, BFH/NV 2002, 1487, m.w.N.). Gleiches gilt, wenn sich der Antragsteller --wie hier-- nach Gewährung der AdV unter Widerrufsvorbehalt dahin äußert, dass aus seiner Sicht keine Erledigung der Hauptsache eingetreten sei.13 3. Die Beschwerde ist jedoch unbegründet. Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung davon ausgegangen ist, dass unter den im Streitfall vorliegenden Umständen die vom Antragsteller begehrte Änderung der steuerlichen Behandlung der streitbefangenen Zuschüsse nicht (mehr) zulässig ist.14 a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung; so bereits BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).15 b) Bei summarischer Prüfung ist im Streitfall der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eröffnet, ohne dass jedoch die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach dieser Vorschrift vorgelegen haben.16 aa) Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim FA ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist darüber hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht. Die in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorausgesetzte Bilanzänderung liegt allerdings nicht vor, wenn ein Steuerpflichtiger die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts begehrt, sich ihm jedoch erst nach Einreichung der Bilanz die Möglichkeit eröffnet hatte, erstmalig sein Wahlrecht auszuüben; folgt indes die fehlende Ausübung des persönlichen Wahlrechts aus der zumindest fahrlässigen Nichterfassung eines Gewinns, so ist der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eröffnet (vgl. Senatsurteil vom 29. September 2006 IV R 7/06, BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600). Die Beschränkung der nachträglichen Ausübung von Wahlrechten durch Bilanzierende ist auch vor dem Hintergrund, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keine solche Beschränkung gilt, mit dem Gleichheitssatz vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293, für § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13; Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2009 IV B 103/07, BFH/NV 2010, 865). Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Änderung von Bilanzen nach Einreichung beim FA an enge Voraussetzungen zu knüpfen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1293).17 bb) Nach der Rechtsprechung des III. und IV. Senats des BFH führen öffentliche Investitionszuschüsse bei bilanzierenden Steuerpflichtigen grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der geförderten Wirtschaftsgüter (vgl. z.B. Senatsurteile vom 5. Juni 2003 IV R 56/01, BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801, und in BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561, jeweils m.w.N.). Auch in der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist jedoch anerkannt, dass jedenfalls bei aus Anlass der Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährten (zweckgebundenen) Investitionszuschüssen ein Wahlrecht --wie es für die Streitjahre auch in R 34 Abs. 2 EStR 2001 bestimmt wurde-- besteht, die gewährten Mittel gewinnerhöhend als Ertragszuschuss zu behandeln und die geförderten Wirtschaftsgüter mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren, um hierauf AfA oder ggf. Sonderabschreibungen vorzunehmen, oder den Zuschuss als Minderung der Anschaffungskosten mit der Folge zu behandeln, dass AfA und Sonderabschreibungen nur auf den verringerten Wert in Anspruch genommen werden können (vgl. Senatsurteil vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 17. September 1987 III R 225/83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324; offengelassen im Senatsurteil vom 23. März 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702; zur Historie des Wahlrechts auch z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488). Nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH sind öffentliche Investitionszuschüsse grundsätzlich als Erhöhungen des Betriebsvermögens (Betriebseinnahme) im Zeitpunkt der Zuschussgewährung zu erfassen, die Sofortversteuerung kann aber durch Ausübung eines Wahlrechts auf Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermieden werden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28, und vom 27. April 2000 I R 12/98, BFH/NV 2000, 1365). Auch der X. Senat des BFH ist der Auffassung, öffentliche Investitionszuschüsse minderten weder handels- noch steuerrechtlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten; er sieht jedoch das genannte Wahlrecht zumindest als Rechtens an, soweit Investitionszuschüsse aus öffentlichen Mitteln zu beurteilen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488). Ungeachtet der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen das zuvor genannte Wahlrecht besteht, kann nach den zuvor genannten Grundsätzen eine getroffene Wahl nicht ohne Weiteres widerrufen oder geändert werden. Auch insoweit kommt zum Tragen, dass der Gesetzgeber die Änderung von Bilanzen nach Einreichung beim FA an enge Voraussetzungen knüpfen darf.18 cc) Ausgehend von diesen Maßstäben ist das FG bei summarischer Prüfung im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der steuerlich beratene Antragsteller das (auch) in R 34 Abs. 2 EStR 2001 bestimmte Wahlrecht schon vor Einreichung der Bilanzen für die Streitjahre beim FA ausgeübt hat und deshalb die Voraussetzungen einer Bilanzänderung nicht gegeben sind. Bei summarischer Prüfung ist im Streitfall der Anwendungsbereich von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eröffnet; eine Bilanzänderung nach dieser Vorschrift kommt nicht in Betracht, da die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht vorliegen.19 Der Antragsteller hat in seinen Bilanzen für die Streitjahre zweckgebundene Zuschüsse aus Mitteln des EFRE als Betriebseinnahmen verbucht und lediglich außerbilanziell die Gewinnauswirkungen dieser Buchung neutralisiert; der damit verbundene Ansatz einer ungekürzten Bemessungsgrundlage hinsichtlich der AfA auf die mit den Zuschüssen finanzierten Wirtschaftsgüter spricht bei summarischer Prüfung für eine bewusste Wahlentscheidung. Auch dass der Antragsteller steuerlich beraten war, hat das FG zu Recht als Indiz für die Ausübung eines Wahlrechts angesehen. Denn die Verbuchung der Zuschüsse entsprach dem genannten, auch in den für die Streitjahre gültigen Verwaltungsanweisungen eröffneten Wahlrecht und stand im Einklang mit der dargestellten --insoweit einvernehmlichen-- höchstrichterlichen Rechtsprechung für --wie hier-- öffentliche Investitionszuschüsse. Bei summarischer Beurteilung sind im Streitfall auch keine Anhaltspunkte ersichtlich, nach denen der Antragsteller gehindert gewesen sein könnte, dieses Wahlrecht schon vor Einreichung der Bilanzen auszuüben; auch insoweit wirkt sich aus, dass der Antragsteller schon bei der Erstellung der Bilanzen fachkundig vertreten war. Im Übrigen stützen die bei summarischer Prüfung zu berücksichtigenden Umstände nicht den Einwand des Antragstellers, dass die streitbefangenen Zuschüsse rechtsirrig als Investitionszulagen beurteilt worden seien; insoweit kann dahin gestellt bleiben, ob --wovon das FG ausgegangen ist-- eine rechtlich fehlerhafte Beurteilung der Zuschüsse durch den steuerlich beratenen Antragsteller überhaupt beachtlich wäre. Kann jedenfalls bei summarischer Prüfung davon ausgegangen werden, dass der Antragsteller sein Wahlrecht nicht erst nach Abgabe der Bilanzen ausgeübt hat, so kommt es auch nicht darauf an, unter welchen Voraussetzungen die auch in der jüngeren Rechtsprechung des erkennenden Senats (Beschluss in BFH/NV 2010, 865) als verfassungskonform angesehene Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG --wie der Antragsteller meint für den Streitfall aus dem Senatsurteil vom 31. Mai 2007 IV R 25/06 (BFH/NV 2007, 2086) herzuleiten zu können-- einer verfassungskonformen Auslegung bedarf, um noch nach Abgabe der Bilanzen eine Wahlrechtsausübung zu ermöglichen. Ist vorliegend der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eröffnet, so scheidet die begehrte Bilanzänderung aus. Die Voraussetzungen einer in dieser Vorschrift vorausgesetzten Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG liegen --wie vom FG zutreffend erkannt und auch vom Antragsteller im Ergebnis nicht bestritten-- nicht vor.20 c) Nicht zu beanstanden ist auch die Entscheidung des FG, dass die Vollziehung der angefochtenen Bescheide für den Betroffenen keine unbillige Härte zur Folge hat (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 FGO). Die Behandlung der Zuschüsse als Betriebseinnahmen hat --wie bereits dargestellt und vom FG zutreffend erkannt-- zur Folge, dass hinsichtlich der mit Zuschüssen finanzierten Wirtschaftsgüter AfA bzw. Sonderabschreibungen auf eine nicht um Zuschüsse gekürzte AfA-Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen werden können. Dies wiederum hat --wenn auch zeitlich verschoben-- gewinnmindernde Wirkung.21 d) Bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Änderungsbescheide, so kann offenbleiben, ob das FA die von ihm gewährte AdV zu Recht unter den Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gestellt hat. Trotz Ablehnung der AdV durch das FG und trotz Zurückweisung der dagegen gerichteten Beschwerde verbleibt es im Streitfall (vorerst) bei der vom FA unter Widerrufsvorbehalt gewährten AdV.
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