BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 12.4.2011, X S 31/09
Tatsachenfeststellung und rechtliche Würdigung beim gewerblichen Grundstückshandel - Gegenvorstellung gegen nicht abänderbare gerichtliche Entscheidung nicht statthaft - Entscheidung über Gegenvorstellung gerichtsgebührenfrei
Tatbestand1 I. Mit Urteil vom 18. August 2009 X R 25/06 (BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965) hat der angerufene Senat auf die Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt) das Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 23. März 2006 II 347/04 aufgehoben und die Klage abgewiesen. Der Kläger, Revisionsbeklagte und Rügeführer (Kläger) wendet sich gegen das ihm am 6. Oktober 2009 zugegangene Urteil mit der Anhörungsrüge und einer Gegenvorstellung. Der entsprechende Schriftsatz ist am 20. Oktober 2009 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.
Entscheidungsgründe2 II. Die Anhörungsrüge ist unbegründet und deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 133a Abs. 4 Sätze 2, 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs wurde im Revisionsverfahren nicht verletzt. Die daneben erhobene Gegenvorstellung ist nicht statthaft.3 1. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gewährleistet den Beteiligten eines gerichtlichen Verfahrens das Recht, vor Gericht Anträge zu stellen und Ausführungen zu machen. Dem entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und bei seiner Entscheidung in Erwägung zu ziehen, sofern das Vorbringen nicht nach den Prozessvorschriften ausnahmsweise unberücksichtigt bleiben muss oder kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. November 2009 VI S 17/09, BFH/NV 2010, 226).4 Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das Gericht das Vorbringen eines Beteiligten auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat, wenngleich es nach Art. 103 Abs. 1 GG nicht verpflichtet ist, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen. Der Umstand allein, dass sich die Entscheidungsgründe mit einem bestimmten Gesichtspunkt nicht ausdrücklich auseinandersetzen, rechtfertigt grundsätzlich nicht die Annahme, das Gericht habe den Gesichtspunkt unter Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör übergangen. Dieses Recht wird auch nicht dadurch verletzt, dass das Gericht der Rechtsansicht eines Beteiligten nicht folgt. Denn die Anhörungsrüge dient nicht dazu, die angegriffene Entscheidung in der Sache in vollem Umfang nochmals zu überprüfen. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegt daher nur dann vor, wenn sich aus den besonderen Umständen des einzelnen Falles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. März 2007 II S 1/07, BFH/NV 2007, 1094, m.w.N.; vom 30. August 2007 IX S 6/07, BFH/NV 2007, 2324).5 2. Nach diesen Grundsätzen liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte für eine Gehörsverletzung vor. Der Senat hat in seinem Urteil vom 18. August 2009 X R 25/06 die vom Kläger vorgebrachten Einwendungen umfassend geprüft. Im Kern richten sich die Ausführungen des Klägers indessen gegen die Rechtsauffassung des Senats im Urteil vom 18. August 2009. Sie enthalten den Vorwurf, der Senat habe in der Sache fehlerhaft entschieden. Mit diesem Vorbringen kann der Kläger aber im Rahmen des § 133a FGO --wie dargelegt-- nicht gehört werden.6 a) So beinhaltet das Vorbringen, der angerufene Senat habe auf der Grundlage seiner Rechtsprechung zum gewerblichen Wertpapierhandel versucht, einheitliche Maßstäbe für jegliche Art der gewerblichen Tätigkeit --einschließlich des gewerblichen Grundstückshandels-- zu entwickeln, er scheine bestrebt, subjektive Merkmale wie das der unbedingten Veräußerungsabsicht nicht als innere Tatsache, sondern als objektives Verhalten mit Fremdvergleichscharakter einzuordnen, und die "Merkmale der Professionalität" beim Wertpapierhandel seien so wenig auf den Immobilienhändler übertragbar wie die stark subjektiv geprägte unbedingte Veräußerungsabsicht beim gewerblichen Immobilienhändler auf den Wertpapierhändler, die Auffassung des Klägers von der vermeintlich unzutreffenden materiell-rechtlichen Beurteilung des Streitfalles durch den angerufenen Senat, lässt aber nicht erkennen, welches Vorbringen des Klägers nicht zur Kenntnis genommen worden sein soll.7 b) Soweit der Kläger rügt, das Vorliegen der unbedingten Veräußerungsabsicht sei Tatfrage und unterliege daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO nach ständiger Rechtsprechung ausschließlich der Prüfung und Beurteilung durch das FG, verkennt er den Unterschied zwischen Tatsachenfeststellung und rechtlicher Würdigung. Wie der Senat in seinem Urteil unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) und die Folgerechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ausgeführt hat, ist für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Der beschließende Senat hat darauf hingewiesen, dass es auf die Drei-Objekt-Grenze dann nicht ankommt, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. Eine unbedingte Veräußerungsabsicht und damit ein gewerblicher Grundstückshandel kann jedoch nach Auffassung des Senats nicht bereits deshalb bejaht werden, weil Steuerpflichtige dies behaupten. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten müssen vielmehr auch in diesen Fällen die einzelnen für und gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht sprechenden Umstände gewichtet und gegeneinander abgewogen werden. Maßgeblich für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit kann nicht die vom Steuerpflichtigen subjektiv vorgenommene Beurteilung und die angegebene Bezeichnung, sondern die Wertung nach objektiven Kriterien sein. Auch wenn die rechtliche Würdigung der Tatsachenfeststellungen Aufgabe des FG ist, bedeutet dies nicht, dass diese Würdigung wie eine Tatsachenfeststellung für das Revisionsgericht bindend wäre, von diesem nicht überprüft und durch eine andere ersetzt werden könnte, wenn sich jene als rechtsfehlerhaft erweist.8 Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG kam der Senat zu dem Ergebnis, der Kläger habe sich nicht wie ein Händler verhalten. Kennzeichnend für den Handel ist die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinn eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten. Diese Voraussetzung hat der Kläger nach Auffassung des Senats nicht erfüllt. Keine der vom Großen Senat des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 entwickelten Anhaltspunkte für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht war erfüllt. Auch andere, für eine unbedingte Veräußerungsabsicht sprechende Kriterien konnten nicht bejaht werden. Vielmehr hat sich der Kläger selbst dahingehend eingelassen, dass ein Verkauf der vermieteten Wohnungen mangels Gewinnaussicht nicht sinnvoll gewesen wäre und eine Kündigung der Mietverhältnisse war nicht möglich, weil der Kläger in den notariellen Kaufverträgen auf das Recht zur ordentlichen Kündigung --auch wegen Eigenbedarfs-- verzichtet hatte. Allein die Einrichtung eines ISDN-Anschlusses, die Gewerbeanmeldung, die Erklärung gewerblicher Einkünfte gegenüber dem Finanzamt bzw. Äußerungen gegenüber Bankberatern, Freunden und anderen Personen, man sei künftig "gewerblicher Grundstückshändler", kann ohne Hinzutreten weiterer objektiver Umstände nicht eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht belegen. Anders als im BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01 (BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294) stand nach Auffassung des beschließenden Senats nicht aus anderen Gründen zweifelsfrei fest, der Kläger habe nachhaltige Aktivitäten in unbedingter Veräußerungsabsicht entfaltet. Im Übrigen hat der VIII. Senat des BFH im Verfahren in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, eine unbedingte Veräußerungsabsicht nicht aufgrund einer einzigen Verkaufsanzeige angenommen. Ausgehend vom Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, wonach ein gewerblicher Grundstückshandel bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten dann angenommen werden kann, wenn der Veräußerer eine Vielzahl von Einzelaktivitäten zu einem Zeitpunkt entfaltet, in dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder sogar bereits ausgeschieden ist, hat der VIII. Senat des BFH seine Entscheidung auf die zahlreichen Anstrengungen der GbR zur bestmöglichen Verwertung des Grundbesitzes (ein auf zehn Flurstücken errichtetes Geschäfts- und Freizeitzentrum) nach Erscheinen der Veräußerungsanzeige gestützt. Entscheidend für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels war, dass die GbR mit einer GmbH einen Kooperationsvertrag zur gemeinsamen Verwertung des Grundbesitzes in der Form geschlossen hat, wonach der Grundstückserwerber verpflichtet werden sollte, die GmbH mit der schlüsselfertigen Erstellung des vorgesehenen Einkaufszentrums zu beauftragen, die GbR eine Änderung oder Ergänzung der erteilten Baugenehmigung beantragt und sie sich zur Erzielung möglichst hoher Mieten durch die Käuferin des Grundbesitzes um Mieter für das zu errichtende Einkaufszentrum bemüht hat. Entscheidend war ferner, dass nicht nur der Grundbesitz, sondern auch die --noch nach dem Verkaufsentschluss geänderten-- Baupläne veräußert worden waren und die GbR die Gewähr dafür übernommen hatte, die erteilte Baugenehmigung für das auf dem veräußerten Grundbesitz geplante Einkaufszentrum werde bestandskräftig. Die GbR hatte ferner versichert, dass die Grundstücksnachbarn dem genehmigten Bauvorhaben zugestimmt hätten; schließlich hatte sie sich der Erwerberin gegenüber zur Verschaffung des Eigentums an zwei weiteren, in fremdem Eigentum stehenden Grundstücken und damit zur Erbringung von Leistungen auch nach Abschluss des Kaufvertrages verpflichtet.9 c) Auch das weitere Vorbringen, der beschließende Senat hätte den Kläger vor einer nachteiligen Überraschungsentscheidung schützen müssen, wenn er von der bisherigen Rechtsprechung abweichen wolle und weitere, objektive Beweisanzeichen für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht für erforderlich halte, kann der Rüge des Klägers nicht zum Erfolg verhelfen. Kennzeichnend für die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten ist die Forderung, dass Steuerpflichtige in unbedingter Veräußerungsabsicht zur bestmöglichen Verwertung ihres Grundbesitzes eine Vielzahl von Aktivitäten entfalten (vgl. z.B. oben unter II.2.b, BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Ein gewerblicher Grundstückshandel wird hingegen von der Rechtsprechung verneint, wenn die Aktivitäten und Tätigkeiten des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes nicht über diejenigen hinausgehen, die jeder Bauherr ergreifen muss und verwirklicht. Mit dieser Begründung hat der beschließende Senat beispielsweise im Urteil vom 26. September 2006 X R 27/03 (BFH/NV 2007, 412) einen gewerblichen Grundstückshandel in Zusammenhang mit der Errichtung und dem Verkauf eines Supermarkts verneint. In all diesen Entscheidungen waren objektive Kriterien ausschlaggebend dafür, ob eine unbedingte Veräußerungsabsicht und ein gewerblicher Grundstückshandel bejaht werden kann bzw. muss oder nicht. Nach der Rechtsprechung kann auch die --durch die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von etwa fünf Jahren indizierte-- (zumindest) bedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb nur durch objektive Umstände, nicht aber durch Erklärungen des Steuerpflichtigen über seine Absichten, widerlegt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 102/06, BFH/NV 2010, 1118). Andernfalls stünde es im Belieben der Steuerpflichtigen, gewerblich oder aber vermögensverwaltend tätig zu werden. Angesichts dieser Rechtsprechung konnte der Kläger nicht damit rechnen, sein Verhalten (Kauf zweier vermieteter, kleiner Eigentumswohnungen; Verzicht auf das Recht einer ordentlichen Kündigung auch bei Eigenbedarf; Erklärung, der Verkauf vermieteter Eigentumswohnungen sei wirtschaftlich nicht sinnvoll; Gewerbeanmeldung; Mitteilung an das Finanzamt, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermitteln zu wollen; Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte) werde auch vom BFH als gewerbliche Betätigung qualifiziert.10 d) Nichts anderes gilt auch für den Einwand, der Senat habe unberücksichtigt gelassen, dass dem Makler X bereits 2003 ein mündlicher Auftrag erteilt und dieser in 2005 lediglich schriftlich fixiert worden sei. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger seiner eigenen Einlassung folgend selbst davon ausgegangen ist, ein gewinnbringender Verkauf der vermieteten Eigentumswohnung sei nicht möglich, ist die Absprache mit dem Makler allenfalls als Ausdruck einer bedingten Veräußerungsabsicht zu werten (für den Fall dass wider Erwarten ein gewinnbringender Verkauf an einen Kapitalanleger möglich sein sollte), die im Grunde stets besteht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe). Im Übrigen hat das FG keine Feststellungen zu einem bereits 2003 geschlossenen mündlichen Maklervertrag getroffen und der Kläger hat dies nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen. Hierzu hätte besondere Veranlassung bestanden, da der Kläger davon ausgehen musste, dass der BFH die vom FG in Zusammenhang mit der unbedingten Veräußerungsabsicht festgestellten Tatsachen selbst rechtlich werten werde.11 e) Nicht vom FG festgestellt und vom Kläger auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen ist der Vortrag, er, der Kläger, habe bereits im Juni 2003 einen Makler gebeten, ihm Objekte nachzuweisen, die entweder leer stünden oder doch in überschaubarer Zeit frei würden, um sie sodann gewinnbringend verkaufen zu können. Gleiches gilt für die Beweisangebote, den Bruder und einen weiteren Zeugen zu hören, die die von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht des Klägers bestätigen können. Zudem hat der Kläger nicht, wie angeblich im Juni 2003 beabsichtigt, leer stehende oder doch in Kürze frei werdende, sondern zu einem späteren Zeitpunkt, nämlich im September 2003, langfristig vermietete Wohnungen erworben und obendrein auf sein Kündigungsrecht auch wegen Eigenbedarfs verzichtet. Die Zeugen hätten allenfalls bestätigen können, der Kläger habe ihnen gegenüber erklärt, er sei gewerblicher Grundstückshändler; darauf kommt es nach Auffassung des beschließenden Senats aber nicht an. Entscheidend für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit ist nicht die vom Steuerpflichtigen subjektiv vorgenommene Beurteilung und die angegebene Bezeichnung seines Tätigwerdens, sondern vielmehr deren Bewertung nach objektiven Kriterien.12 f) Von einer lediglich materiell-rechtlich unzutreffenden Beurteilung geht der Kläger aus, wenn er dem Senat vorwirft, er habe die weiteren Grundstückkäufe und -verkäufe im Jahr 2008 lediglich unter dem Gesichtspunkt der Drei-Objekt-Grenze geprüft, aber nicht erkannt, dass hieraus Rückschlüsse auf die unbedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb der beiden Eigentumswohnungen im Jahr 2003 hätten gezogen werden müssen. Im Übrigen hat sich der Kläger zwar möglicherweise im Jahr 2008 mit unbedingter Veräußerungsabsicht und damit als Händler am Grundstücksmarkt betätigt. Hieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, eine unbedingte Veräußerungsabsicht habe auch bereits fünf Jahre zuvor vorgelegen.13 g) Der Auffassung des Klägers, er könne mit dem Hinweis auf seinen "Sachvortrag" im Revisionsverfahren eine Gehörsverletzung rügen, ist nicht zu folgen.14 Der Kläger scheint irrigerweise davon auszugehen, es sei Aufgabe des Revisionsgerichts, Grundstückskäufe und -verkäufe in späteren Jahren nicht nur in Betracht zu ziehen und die Richtigkeit des klägerischen Vorbringens bei der Prüfung der Frage, ob er bereits im Streitjahr als gewerblicher Grundstückshändler tätig war, zu unterstellen, sondern das angefochtene Urteil aufzuheben, damit das FG in einem zweiten Rechtsgang doch noch Feststellungen trifft, die im Ergebnis die --revisionsrechtlich beanstandete-- Würdigung des FG als gerechtfertigt erscheinen lassen.15 Auch mit diesem Vortrag rügt der Kläger keine Gehörsverletzung, sondern allenfalls die falsche materiell-rechtliche Würdigung seiner späten Einlassung. Selbst wenn, wie der Kläger in seiner Anhörungsrüge ausführt, die Verkäufe mit einem Gesamtgewinn in Höhe von 2.056,84 EUR abgeschlossen worden wären, wurde doch das gesamte klägerische Vorbringen im Revisionsverfahren beachtet, unter Umständen lediglich falsch bewertet. Im Übrigen hat der Senat im Urteil vom 18. August 2009 X R 25/06 auch die Frage thematisiert, welche Konsequenzen es in Bezug auf den gewerblichen Grundstückshandel des Klägers hätte, dass er zwei der drei 2008 erworbenen und zeitnah veräußerten Objekte von seiner Mutter gekauft hatte und der Kaufpreis für eines dieser Objekte stetig ermäßigt worden war. Zutreffend hat der Kläger diese Ausführungen in seiner Anhörungsrüge in Verbindung mit der steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gebracht. Auch wenn --wie vom Kläger in der Anhörungsrüge vorgetragen-- die Mutter die beiden Immobilien nach dem Tod des Vaters künftig weder nutzen noch halten konnte und wollte, sie in Immobiliengeschäften wirtschaftlich unerfahren war und den Verkauf der Immobilie in Z schon über Monate selbst versucht hat, stellt sich doch die Frage, weshalb der Kläger seine Mutter, deren Anwalt er ohnehin war, nicht beim Verkauf beraten, sondern die Immobilien selbst erworben hat. Es wäre fraglich, ob sich ein fremder Dritter auf einen Kaufvertrag einlassen würde, wonach der Kaufpreis erst bei Fälligkeit des Erlöses aus der Weiterveräußerung fällig und obendrein die Vergütung für die Wohnungen kontinuierlich reduziert wird. Ein solches Verhalten ist aus Sicht des Senats nur erklärbar aus dem nahen Verhältnis zwischen Mutter und Sohn, der davon ausgeht, durch den Erwerb und den zeitnahen Verkauf weiterer Immobilien wenigstens wegen der sog. Drei-Objekt-Grenze als gewerblicher Grundstückshändler anerkannt zu werden, die für ihn, als sog. 4-III-Rechner, eine Steuerstundung nicht unerheblichen Ausmaßes zur Folge gehabt hätte.16 h) Mit dem Vortrag, der beschließende Senat habe im Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96 (BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238) ausgeführt, dass eine private Vermögensverwaltung "erst recht ausscheidet, wenn der Steuerpflichtige die unbedingte Veräußerungsabsicht nach außen --insbesondere durch Mitteilung an das Finanzamt-- kundtut", wird ebenfalls allenfalls eine materiell-rechtliche Unrichtigkeit des angefochtenen Urteils gerügt. Im Übrigen handelt es sich bei dieser Aussage des Senats um ein obiter dictum.17 3. Die neben der Anhörungsrüge erhobene Gegenvorstellung des Klägers ist nicht statthaft.18 a) Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 25. November 2008 1 BvR 848/07, BVerfGE 122, 190) und des BFH (Beschlüsse vom 1. Juli 2009 V S 10/07, BFHE 225, 310, BStBl II 2009, 824; vom 19. November 2009 III S 43/09, BFH/NV 2010, 453, und vom 28. Mai 2010 III S 11/10, BFH/NV 2010, 1651) kann eine Gegenvorstellung nur noch gegen eine abänderbare Entscheidung des Gerichts erhoben werden. Die Entscheidung über eine Revision wird hingegen materiell rechtskräftig und ist daher nicht mehr änderbar.19 b) Selbst wenn die Statthaftigkeit der Gegenvorstellung unterstellt würde, wäre sie nur dann zulässig, wenn substantiiert dargelegt würde, die angegriffene Entscheidung beruhe auf schwerwiegenden Grundrechtsverstößen oder sie entbehre jeder gesetzlichen Grundlage (BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2005 IV S 10/05, BFHE 211, 13, BStBl II 2006, 76). Solche Einwendungen hat der Kläger nicht geltend gemacht. Insbesondere zeigt sein Vortrag keine greifbare Gesetzeswidrigkeit der angegriffenen Entscheidung auf (vgl. oben unter II.2.).20 4. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat ab (§ 133a Abs. 4 Satz 4 FGO).21 5. Die Gerichtskosten für die Anhörungsrüge richten sich nach Nr. 6400 des Kostenverzeichnisses zum Gerichtskostengesetz --GKG-- (Anlage 1 zu § 3 Abs. 2 GKG). Es fällt eine Festgebühr von 50 EUR an. Im Übrigen ergeht die Entscheidung gerichtsgebührenfrei (BFH-Beschluss vom 14. November 2006 IX S 14/06, BFH/NV 2007, 474).
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