BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 18.3.2009, I B 210/08
Abzugsteuer - Nacherhebungsbescheid - Verletzung der Abzugspflicht bei beschränkter Steuerpflicht des Vergütungsschuldners
Leitsätze
NV: § 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner wahlweise durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Steueranmeldepflicht nicht erfüllt hat. Wird der Haftungsschuldner durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch genommen, sind keine besonderen Ermessenserwägungen der Behörde erforderlich; dies benachteiligt den Abzugsverpflichteten in der Situation des Steuerabzugs für beschränkt steuerpflichtige Vergütungsempfänger (ausländischer Steuerschuldner) angesichts der geringen Erfordernisse für die Artikulation des Auswahlermessens nicht.
Tatbestand 1 I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides über die Festsetzung von Abzugsteuern (Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). 2 Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH, die einem Konzernverbund angehört, schloss am 15. Juni 1998 einen Lizenzvertrag über die Nutzung von Patenten und die Überlassung von technischem know-how gegen Entgelt. Vertragspartner war die X International Limited mit Sitz in den USA (X), mit der schon ein Generalvertriebsvertrag über Produkte der X bestand. Nach § 16 des Vertrages sollte X alle auf die Lizenzen erhobenen direkten Steuern im Staat des Lizenznehmers tragen. 3 Die Antragstellerin zahlte in den Streitjahren Lizenzentgelte in Höhe von 64 320 DM (2000), 73 331 DM (2001), 45 246 EUR (2002), 59 229 EUR (2003) und 96 310 EUR (2004). Die Zahlungen erfolgten ohne Steuerabzug; in den USA fand bei X eine Ertragsbesteuerung statt. X wurde im November 2004 nach einer Veräußerung ihres Betriebsvermögens abgewickelt und am 7. Dezember 2005 in den Registern der USA gelöscht. Anträge auf Freistellung vom Steuerabzug oder --nach der Ermittlung des Sachverhalts und der Ankündigung des Antragsgegners und Beschwerdeführers (Finanzamt --FA--), die Antragstellerin zu belasten-- auf Erstattung von Abzugsteuern beim Bundesamt für Finanzen waren von X nicht gestellt worden. 4 Das FA nahm die Antragstellerin mit einem "Bescheid über den Steuerabzug bei Vergütungen an beschränkt Steuerpflichtige nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG" vom 20. April 2007 unter Hinweis auf § 167 der Abgabenordnung (AO) wegen unterbliebener Abgabe einer Steueranmeldung durch "Steuerbescheid aufgrund einer Schätzung" in Anspruch (jeweils Steuerabzug zzgl. Solidaritätszuschlag: 19 679 DM [2000]; 22 435 DM [2001]; 11 933 EUR [2002]; 12 497 EUR [2003]; 20 321 EUR [2004]). Zuvor hatte es in einem Außenprüfungsbericht vom 21. Juli 2006 von einer Haftung gesprochen (Tz. 7.1; in der Anlage 8 zum Bericht wurde auch auf die Möglichkeit der Nachforderung hingewiesen) und in einer Anhörung zur "Haftung gem. § 50a Abs. 4 EStG" (Schreiben vom 6. März 2007) einen Haftungsbescheid angekündigt. Die gegen den Bescheid vom 20. April 2007 erhobene Klage ist noch beim Sächsischen Finanzgericht (FG) anhängig (Aktenzeichen: 5 K 1503/07). Einem Antrag gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) gab das FG durch Beschluss vom 25. August 2008 5 V 1504/07 --geändert durch Beschluss vom 20. Oktober 2008-- statt. Es hob die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides für die Dauer des Hauptsacheverfahrens auf. 5 Das FA beantragt mit seiner dagegen gerichteten und vom FG zugelassenen Beschwerde, den AdV-Antrag abzulehnen. 6 Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 7 II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses vom 25. August 2008 (in der Fassung des Beschlusses vom 20. Oktober 2008) und zur Antragsablehnung. 8 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). 9 2. Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Nacherhebungsbescheides bestehen nicht. Der Auffassung des FG kann nach summarischer Prüfung nicht beigepflichtet werden. 10 a) X als Körperschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte, war beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), da die Lizenzzahlungen der Antragstellerin zu steuerpflichtigen inländischen Einkünften der X gemäß § 49 Abs. 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) geführt haben. Dabei kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfüllt sind, da jedenfalls § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG einschlägig ist: Diese Regelung erfasst insbesondere Einkünfte aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen oder technischen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, damit auch des so genannten know-how (z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 49 Rz 152, m.w.N.; s. auch R 223 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1999). 11 b) Die Körperschaftsteuer wird bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 oder Nr. 9 EStG im Wege des Steuerabzugs erhoben (§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG). Da der Steuerabzug von doppelbesteuerungsrechtlichen Regelungen --hier von Art. 7 bzw. Art. 12 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989) vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95)-- nicht berührt wird (§ 50d Abs. 1 EStG) und eine zugunsten der X erteilte Freistellungsbescheinigung (§ 50d Abs. 3 EStG) nicht vorlag, bestand für die Antragstellerin eine Verpflichtung zur Einbehaltung der Abzugsteuer (§ 50a Abs. 5 EStG). Dieser Pflicht und der entsprechenden Steueranmeldungs- und Abführungspflicht ist die Antragstellerin nicht nachgekommen. 12 c) Bei einer Verletzung der Abzugspflicht kann der Vergütungsschuldner in Haftung genommen werden (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG; § 73g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; § 191 Abs. 1 Satz 1 AO) oder es kann ein Nacherhebungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO (Verletzung der Anmeldungspflicht des § 150 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 50a Abs. 5 EStG und § 73e Satz 2 EStDV) ergehen. Im Streitfall ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Nacherhebungsbescheid rechtmäßig ist. 13 aa) Das FA hat gegenüber der Antragstellerin einen Nacherhebungsbescheid i.S. des § 167 AO erlassen. Dies geht aus dem Bescheid vom 20. April 2007 ausreichend deutlich hervor; das FA hat unter Hinweis auf die Zahlung von Entgelt für eine Überlassung von Nutzungsrechten (Lizenzgebühren) im Bescheid als Rechtsgrundlage § 167 AO angeführt und auf § 162 AO hingewiesen. Dass das FA vor dem Erlass des Bescheides eine Haftungsanhörung vorgenommen hat, berührt den objektiven Erklärungsgehalt des Bescheides nicht. 14 Das FA konnte in dem Nacherhebungsbescheid die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO schätzen, da die Antragstellerin eine entsprechende Steueranmeldung i.S. des § 50a Abs. 5 EStG nicht abgegeben hatte. Das FA hat auch ausdrücklich "den Steuerabzug" festgesetzt, was als Oberbegriff die gegenüber X festzusetzende Steuerart der Körperschaftsteuer umfasst und angesichts der näheren Beschreibung der Grundlage der Abzugsteuerpflicht bei der Antragstellerin keine Ungewissheit über den objektiven Erklärungsgehalt aufkommen lassen konnte (s. insoweit Senatsbeschluss vom 22. Mai 1997 I B 114/96, BFH/NV 1997, 826); eine Festsetzung von Einkommensteuer gegenüber einer Körperschaft (Senatsurteil vom 27. Juli 1988 I R 130/84, BFHE 154, 227, BStBl II 1989, 101 - dort auch unter Hinweis auf die Korrekturmöglichkeit des § 129 AO) ist im Streitfall nicht ersichtlich. 15 bb) Das FA war in der konkreten Situation an dem Erlass eines Nacherhebungsbescheids nicht gehindert. 16 aaa) § 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (Senatsurteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; BFH-Urteile vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087, und VI R 168/01, BFH/NV 2005, 357; Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 29/07, BFHE 222, 500). Dieser Auslegung wird in der Literatur mehrheitlich zugestimmt (z.B. Gosch, Steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2001, 113, und in Kirchhof, a.a.O., § 50a Rz 56; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 167 AO Rz 8 f.; Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 167 AO Rz 20 f.; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50a EStG Rz 143; Wied in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50a EStG Rz 88; Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 50a Rz 22, je m.w.N.). Daran ist auch weiterhin festzuhalten. 17 Dem Gesichtspunkt, eine "Eingriffsverschärfung" zu vermeiden, wird durch den Blick auf den materiell-rechtlichen Kern der Nacherhebung Rechnung getragen: Der Erlass eines Nacherhebungsbescheids ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (s. insbesondere Senatsurteil in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; Gosch, StBp 2001, 113, 114 f.). Dass daher für die Inanspruchnahme die gesetzlichen Voraussetzungen der Haftung erfüllt sein müssen, bedeutet für den Erlass eines Nacherhebungsbescheids kein Hindernis, wenn --wie bei einer Haftung für Steuerabzugsbeträge gemäß § 50a Abs. 4 EStG-- der Haftungstatbestand keine einschränkenden (z.B. verschuldensabhängige) Tatbestandsvoraussetzungen enthält (s. insoweit z.B. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 167 AO Rz 9; Oberfinanzdirektion Stuttgart, Verfügung vom 1. Juli 2003, Internationales Steuerrecht 2003, 646 - zu 2.). 18 Zwar sind, wenn der Haftungsschuldner durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch genommen wird, keine besonderen Ermessenserwägungen der Behörde erforderlich (Senatsurteil in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; s. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50a Rz 56; Cöster in Pahlke/Koenig, AO, § 167 Rz 14, 16; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl. § 167 Rz 6; a.A. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 167 AO Rz 14 f.; Drüen, Der Betrieb 2005, 299, 306). Auch dies benachteiligt den Abzugsverpflichteten in der Situation des Steuerabzugs für beschränkt steuerpflichtige Vergütungsempfänger (ausländischer Steuerschuldner) angesichts der geringen Erfordernisse für die Artikulation des Auswahlermessens (ein Hinweis auf fehlende Zugriffsmöglichkeit im Inland ist ausreichend, s. Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 41/92, BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407; Senatsbeschlüsse vom 3. Dezember 1996 I B 44/96, BFHE 181, 562, BStBl II 1997, 306; vom 8. November 2000 I B 59/00, BFH/NV 2001, 448 [nur Leitsatz]; Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 81-82/06, BFH/NV 2008, 356) indes nicht. Daraus folgt, dass eine Begründung für die Wahl des Verfahrens (Haftungsbescheid, Nacherhebungsbescheid) im Bescheid nicht gegeben werden muss (BFH-Urteile in BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087, und in BFH/NV 2005, 357, jeweils zu II.2.d der Gründe). 19 bbb) Dass vor dem Ergehen des Nacherhebungsbescheides vom FA auf eine Haftung hingewiesen wurde und eine Haftungsanhörung erfolgt war, hindert den Erlass des Bescheids nicht. Stehen unter Berücksichtigung des Prinzips der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verschiedene Verfahrenswege offen, kommt durch vorbereitende Maßnahmen keine Bindung an einen von mehreren rechtmäßigen Verfahrenswegen zustande. 20 ccc) Das Steuerabzugsverfahren ist in der Rechtsprechung als Verfahren anerkannt, das unter dem Gesichtspunkt einer möglichst effizienten und gleichmäßigen Steuerfestsetzung gerechtfertigt ist (s. zum Steuerabzugsverfahren allgemein Senatsbeschlüsse vom 29. November 2007 I B 181/07, BFHE 219, 214, BStBl II 2008, 195, m.w.N.; vom 29. Oktober 2008 I B 160/08, BFH/NV 2009, 377). Die auf den jeweiligen Zeitpunkt der Zahlung bezogene gesetzliche Pflicht der Antragstellerin ist weder durch die Klausel in § 16 des Lizenzvertrages berührt noch durch den Umstand, dass X nach dem Erhalt der Vergütungen und einer ausländischen Ertragsbesteuerung abgewickelt wurde und als Körperschaft nicht mehr existiert. 21 Die gesetzliche und den Abzugsverpflichteten eigenständig treffende Pflicht zum Steuerabzug kann nicht durch eine privatrechtliche Vereinbarung (im Streitfall: dass X die in Deutschland entstehenden Steuern tragen sollte) suspendiert werden. Auch kann die unstreitige (ausländische) Ertragsbesteuerung der X der Antragstellerin nicht zugute kommen, da eine konkrete Abstimmung des Abzugs- und des (ausländischen) Besteuerungsverfahrens nicht vorgesehen ist (s. auch Art. 29 Abs. 1 DBA-USA 1989, wonach das Recht eines Vertragsstaates, die Steuer u.a. von Lizenzgebühren im Abzugsweg zu erheben, durch das Abkommen nicht berührt wird). Außerdem hätte im Streitfall bis zur gesellschaftsrechtlichen Abwicklung der X die Möglichkeit bestanden, durch einen Freistellungs- oder Erstattungsantrag (mit einer Abtretung des Anspruchs an die Antragstellerin) den vertraglichen Gegebenheiten Rechnung zu tragen. Insgesamt ist anerkannt, dass die Einbehaltungspflicht bei der Abzugsteuer von Fragen aus dem Bereich des Steuerschuldverhältnisses des Vergütungsgläubigers --z.B. der tatsächlichen Fälligkeit der Steuerzahlung oder eines Steuerzahlungsanspruchs-- grundsätzlich nicht betroffen wird (z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50a Rz 56; Wied in Blümich, a.a.O., § 50a EStG Rz 87). Dass die Höhe der Abzugsteuer die Höhe der in den USA durch den Zufluss der Lizenzvergütungen ausgelösten Ertragsbesteuerung übersteigt (s. insoweit Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 377), ist nicht ersichtlich. 22 3. Da die Vorinstanz ihrer Entscheidung ein abweichendes Rechtsverständnis zugrunde gelegt hat, war diese Entscheidung aufzuheben. Der Antrag auf AdV bzw. Aufhebung der Vollziehung ist abzulehnen.
Full & Egal Universal Law Academy