BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 18.8.2010, X B 50/09
Rentenbesteuerung - Versäumung der Beschwerdebegründungsfrist bei nur unvollständiger Übermittlung der Beschwerdebegründung mittels Telefax innerhalb dieser Frist
Leitsätze
NV: Wurden die an eine berufsständische Versorgungseinrichtung zu leistenden Rentenversicherungsbeiträge hälftig vom Steuerpflichtigen und ebenfalls hälftig (steuerfrei nach § 3 Nr. 62 EStG) von dessen Arbeitgeber erbracht, dann bewirkt die Besteuerung der im Jahr 2005 zufließenden Renteneinnahmen mit einem Besteuerungsanteil von 50% keinen Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die statistische Lebenserwartung nicht erreicht.
Gründe1 Die zulässige Beschwerde hat keinen Erfolg. Die in der Beschwerdebegründung des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) geltend gemachten Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) liegen nicht vor.2 1. Die Beschwerdebegründung wurde innerhalb der Frist des § 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO beim Bundesfinanzhof (BFH) eingereicht. Die Frage, ob im Fall der Fristversäumung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) zu gewähren wäre, stellt sich daher nicht.3 Zwar kann eine Versäumung der Beschwerdebegründungsfrist gegeben sein, wenn die Beschwerdebegründung mittels Telefax innerhalb dieser Frist --wie hier-- nur unvollständig übermittelt wird, der vollständige Text im Original aber erst nach Fristablauf den BFH erreicht (BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2008 I R 48/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R246 zur vergleichbaren Vorschrift des § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO).4 Hingegen liegt eine fristgerechte Beschwerdebegründung vor, wenn das innerhalb der Frist eingegangene Schreiben eine geschlossene und in sich nachvollziehbare Darstellung der Beschwerdegründe enthält. Dies ist hier ungeachtet dessen der Fall, dass von der 14 Seiten umfassenden Beschwerdebegründung die vierte Seite nicht mittels Telefax übermittelt wurde. Denn auch der tatsächlich übersandte Text zeigt in verständlicher Weise auf, aus welchen Gründen nach Ansicht des Klägers die Revision zuzulassen ist.5 2. Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die Zahlung einer befristeten Berufsunfähigkeitsrente durch eine Ärztekammer eine Rente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung (EStG) darstellt, wenn sie Zeiträume vor dem 60. Lebensjahr absichern soll, bedarf in der im Streitfall gegebenen Konstellation nicht der grundsätzlichen Klärung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).6 Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist die zur Zahlung an die Ehefrau des Klägers verpflichtete Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer X eine berufsständische Versorgungseinrichtung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Sie erbringt nach den Feststellungen des FG Leistungen, die mit denen der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbar sind. Dies hat das FG (zutreffend) u.a. damit begründet, dass nach der Satzung dieser Ärztekammer nicht nur eine Erwerbsunfähigkeitsrente für Zeiträume vor Beginn des 60. Lebensjahrs, sondern auch weitere der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechende Rentenleistungen (Altersrente, Erwerbsminderungsrente, Witwen- und Waisenrente) zu erbringen sind.7 Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG rechnen in einem solchen Fall nicht nur Leibrenten, sondern auch andere (ggf. sogar nur einmalige) Leistungen zu den von dieser Vorschrift erfassten Einkünften. Damit scheidet eine Besteuerung der an die Ehefrau des Klägers zu leistenden Zahlungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG aus, weil diese Vorschrift nur einschlägig ist, wenn keine Einkünfte i.S. des Doppelbuchst. aa gegeben sind.8 Gegenteiliges lässt sich entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 30. Januar 2008 (BStBl I 2008, 390) entnehmen. Die vom Kläger zitierte Rz 107 dieses Schreibens ist nicht einschlägig. Soweit dort die Rede davon ist, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG erfasse u.a. Leibrenten und andere Leistungen, wenn ein Rentenbeginn vor dem 60. Lebensjahr vorgesehen sei, bezieht sich dies ausdrücklich nur auf solche Versicherungen, deren Beiträge nicht i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigt sind. Hingegen sind Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG begünstigt. Dementsprechend sind Leibrenten und andere Leistungen solcher Versorgungseinrichtungen auch nach der Verwaltungsauffassung (vgl. Rz 90 des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 390) von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um Leibrenten oder um andere Leistungen handelt.9 3. Die Revision ist auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen.10 a) Das angefochtene Urteil des FG weicht nicht im Sinne der vorstehend genannten Vorschrift von den tragenden Rechtsgrundsätzen des Senatsurteils vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) ab.11 aa) Der Kläger trägt hierzu vor, der Senat habe in diesem Urteil gefordert, es sei in jedem Einzelfall zu prüfen, ob das Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten sei. Hierzu seien die aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenversicherungsbeiträge den bereits steuerfrei erhaltenen und künftig zu erwartenden nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen gegenüberzustellen. Die Einbeziehung künftig zu erwartender Rentenzahlungen sei entbehrlich, wenn bereits nach den im Streitjahr gegebenen Verhältnissen feststehe, dass die bisher steuerfrei erlangten Rentenzahlungen höher seien als die aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge. Demgegenüber habe das FG eine solche Berechnung für nicht erforderlich gehalten. Da die Ehefrau des Klägers inzwischen verstorben sei, stehe fest, dass die von ihr aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge höher seien als die steuerfrei erlangten Rentenzahlungen. Zu Unrecht stelle das FG darauf ab, dass der Arbeitgeber der Ehefrau des Klägers steuerfreie Arbeitgeberanteile zu den Beiträgen an das Versorgungswerk geleistet habe.12 bb) Der Kläger weist zutreffend darauf hin, dass der Senat in Anwendung des vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, unter D.II.) angeordneten Doppelbesteuerungsverbots in jedem Einzelfall verlangt habe, die steuerliche Behandlung der Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Er hat es deshalb in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (ebenso Senatsurteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253) für grundsätzlich geboten angesehen, den aus versteuertem Einkommen gezahlten Rentenversicherungsbeiträgen, die bislang steuerfrei erlangten Rentenzahlungen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartende nicht der Besteuerung unterliegende Renteneinnahmen gegenüberzustellen.13 Wie der im Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 entschiedene Fall zeigt, ist eine solche Berechnung, die unter Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung auch künftig zu erwartende Rentenzahlungen einbezieht, dann entbehrlich, wenn im konkreten Streitfall unabhängig hiervon festgestellt werden kann, dass der Teil der Rente, der auf bereits versteuertem Einkommen beruht, nicht der Besteuerung unterworfen wurde.14 Wurden, wie vom FG festgestellt, die (an die Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer) zu leistenden Rentenversicherungsbeiträge hälftig von der Ehefrau des Klägers und ebenfalls hälftig von deren Arbeitgeber (steuerfrei nach § 3 Nr. 62 EStG) erbracht, dann führt die Besteuerung der im Streitjahr 2005 zufließenden Zahlung der Versorgungseinrichtung mit einem Besteuerungsanteil von 50 % nicht zu einem Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Denn selbst wenn die eigenen Rentenversicherungsbeiträge der Ehefrau des Klägers sich beim Sonderausgabenabzug nicht ausgewirkt hätten (vgl. dazu aber das Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 790, unter II.2.c cc), ist dieser Besteuerungsanteil nicht höher als der steuerfrei gebliebene Arbeitgeberanteil. Die Berücksichtigung dieses steuerfreien Arbeitgeberanteils ist verfassungsrechtlich nach dem BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unbedenklich.15 cc) Entgegen der Ansicht des Klägers ist es nicht entscheidend, dass die von seiner Frau erlangten Rentenzahlungen infolge ihres frühzeitigen Todes hinter den von ihr (und den von ihrem Arbeitgeber) geleisteten Rentenbeiträgen zurückgeblieben sind. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger vor Erreichen der statistischen Lebenserwartung verstirbt, von ihm erlangte Rentenzahlungen aber gleichwohl mit dem gesetzlich festgelegten Anteil der Besteuerung unterworfen werden, ist eine verfassungsrechtlich zulässige Typisierung. In einem solchen Fall verwirklicht sich das typische Rentenrisiko. Während bei einem Teil der Steuerpflichtigen die Lebenszeit die statistische Lebenserwartung unterschreitet, wird diese bei anderen überschritten; Letztere erhalten dauerhaft den Rentenfreibetrag (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG; vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.3.e aa ddd).16 4. Die Revision ist auch nicht wegen schwerwiegender Mängel der angefochtenen Entscheidung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen. Nach dieser Vorschrift ist die Revision zuzulassen, wenn das Urteil des FG objektiv willkürlich und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35). Dies ist hier ersichtlich nicht der Fall.17 Aus Gründen der Klarstellung weist der beschließende Senat darauf hin, dass im Streitfall die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht zur Anwendung kommt.18 Das FG hat festgestellt, dass die an das Versorgungswerk der Bezirksärztekammer zu leistenden Versicherungsbeiträge bei angestellten Ärzten den Beitragssätzen in der gesetzlichen Rentenversicherung entsprachen.19 Soweit das Vorbringen des Klägers dahingehend zu verstehen sein sollte, für die Beantwortung der Frage, ob Beiträge oberhalb des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden, seien auch andere Rentenversicherungsbeiträge (hier: Zahlungen an die Versorgungskasse Y und an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder --VBL--) einzubeziehen, ist dieses unbegründet.20 Wie der Senat in seinem Urteil vom 4. Februar 2010 X R 58/08 (BFHE 228, 326, BFH/NV 2010, 1173, unter B.IV. betr. Zahlungen in eine befreiende Lebensversicherung) ausgeführt hat, sind in die Öffnungsklausel nur Beitragszahlungen zu solchen Versicherungen einzubeziehen, die ohne die Regelung über die sog. Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern wären. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Einführung der Öffnungsklausel der Gefahr eines Verstoßes gegen das Verbot der Doppelbesteuerung begegnen (Senatsurteil in BFHE 228, 326, BFH/NV 2010, 1173, unter B.III.3.b).21 Sind Beitragszahlungen zu beurteilen, die im Versicherungsfall nicht zu Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern allenfalls zu solchen im Sinne von Doppelbuchst. bb Satz 1 dieser Vorschrift führen, bleiben diese bei der Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen der Öffnungsklausel außer Betracht. Dass Rentenzahlungen der Versorgungskasse Y und des VBL nicht im Rahmen von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu erfassen sind, steht vorliegend nicht im Streit.22 5. Ein Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) liegt nicht vor. Ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) ist daher nicht gegeben.23 a) Der Kläger macht geltend, das FG habe ihn nicht ausreichend über den Verfahrensstoff informiert und ihm nicht in der gebotenen Weise Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. So habe das FG ausgeführt, der Kläger und seine verstorbene Ehefrau würden erst seit dem Jahr 2003 beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) zur Einkommensteuer veranlagt. Auch habe das FG sein Urteil u.a. auf eine telefonische Anfrage beim FA betreffend die Bedeutung einer bestimmten Eintragung auf der Lohnsteuerkarte und auf den Inhalt eines Gesprächs des FA mit einem Sachbearbeiter des Personalbüros des Krankenhauses in A gestützt. Das FG habe nicht erkennen lassen, dass diese Erwägungen für seine Entscheidung maßgeblich seien. Bei einem rechtzeitigen Hinweis hätte der Kläger nachgewiesen, dass seine Ehefrau in den letzten 15 Jahren Beiträge zur Altersversorgung aus versteuertem Einkommen geleistet habe, die ganz erheblich über den ausgezahlten Renten gelegen hätten.24 b) Das FG hat nicht dadurch Art. 103 Abs. 1 GG verletzt, dass es dem Kläger nicht die einzelnen für die Entscheidung erheblichen Gesichtspunkte im Voraus angedeutet oder mitgeteilt hat. Eine solche Verpflichtung besteht grundsätzlich nicht (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2009 IX B 86/09, BFH/NV 2010, 222). Es liegt auch keine unzulässige Überraschungsentscheidung vor. Denn das FA hatte bereits in seiner Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2007 darauf hingewiesen, dass die im Streitfall zu beurteilende Zahlung als zur Basisversorgung gehörend nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu beurteilen sei.25 Das FG hat den Kläger auch dadurch in ausreichender Weise über das Ergebnis seiner Nachfrage beim FA und über dessen Telefonat mit dem Sachbearbeiter des vom Kläger genannten Personalbüros informiert, dass es dem rechtskundigen Vertreter des Klägers mit Schreiben vom 5. Februar 2009 Ablichtungen der diese Vorgänge betreffenden Aktenteile zugeleitet hat.26 Ein Hinweis an den Kläger, seit wann er und seine verstorbene Ehefrau beim FA veranlagt wurden, war entbehrlich. Das FG konnte davon ausgehen, dass dies dem Kläger bekannt ist.27 Im Übrigen hätte die Verfahrensrüge in entsprechender Anwendung von § 126 Abs. 4 FGO (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 98) auch deshalb keinen Erfolg, weil es --wie oben dargelegt-- in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht darauf ankommt, ob die von der Ehefrau geleisteten Beitragszahlungen zu der Versorgungseinrichtung der Bezirksärztekammer die erlangten Rentenzahlungen übersteigen.
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