BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 19.5.2009, VII B 207/08
Darlegungsanforderungen, Klärungsbedarf und Klärungsfähigkeit bei der Haftung des faktischen Geschäftsführers - Aufgabenverteilung zwischen mehreren formellen Geschäftsführern - Inhaftungnahme eines nominell bestellten Geschäftsführers neben der Haftung sog. "faktischer Geschäftsführer" - Anspruch auf rechtliches Gehör - Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung
Leitsätze
1. NV: Es ist geklärt, dass es für die Tatbestandsverwirklichung des § 35 AO ausreicht, wenn eine Person nach außen hin so auftritt, als könne sie umfassend über fremdes Vermögen verfügen, und sie faktisch die Aufgaben eines Geschäftsführers wahrnimmt. In diesem Falle hat sie die sich aus § 34 AO ergebenden Pflichten. Bereits eine beherrschende Stellung als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vermittelt eine Verfügungsberechtigung i.S. von § 35 AO.
2. NV: Entschieden ist auch, dass eine interne Aufgabenverteilung selbst bei mehreren formellen Geschäftsführern nicht zu einer Haftungsbegrenzung führt, wenn ein Vertreter der Gesellschaft für die Mitgeschäftsführer erkennbar die ihm zugewiesenen Aufgaben unzureichend erfüllt oder wenn das Unternehmen in eine finanzielle Krise gerät.
3. NV: Geklärt ist schließlich, dass es sich auf die Haftung des faktischen Geschäftsführers dem Grunde nach nicht auswirkt, wenn auch ein bestellter Geschäftsführer tätig geworden ist und in Haftung genommen werden kann oder muss; dieser Umstand ist im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Haftungsinanspruchnahme zu würdigen.
4. NV: Die Frage, ob das FG den Kläger unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung zu Recht als faktischen Geschäftsführer angesehen hat, ist keine Rechtsfrage.
5. NV: Zur Darlegung der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör in Gestalt einer sog. Überraschungsentscheidung sowie eines Verstoßes gegen die gerichtliche Hinweispflicht reicht der Vortrag nicht aus, das FG habe es unterlassen, dem Kläger bezüglich konkreter der Beweiswürdigung zugrunde gelegter Tatsachen bzw. Rechtsansichten rechtliches Gehör einzuräumen.
6. NV: Eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ist erforderlich, wenn das Urteil des FG an einem derart schwerwiegenden Fehler leidet, dass es willkürlich und unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar erscheint.
7. NV: Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden.
Tatbestand 1 I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war seit 1991 bis zum Widerruf seiner Zulassung im Jahr 2001 Rechtsanwalt und Notar. Mindestens seit 1990 war er in ein Zeitarbeitsunternehmen involviert, das seine Geschäfte bis in das Jahr 2001 hinein in wechselnden Gesellschaften mit teilweise schwer zu unterscheidenden Firmierungen und nicht eingetragenen Unternehmensbezeichnungen, im Wesentlichen aber mit denselben Personen, insbesondere mit den Herren A und B, in verschiedenen Konstellationen, seit 1996 überwiegend unter Bezeichnungen, die die Abkürzung A-B enthielten (A-B...OHG, A-B...OHG i.Gr. (in Gründung), A-B...GmbH, A-B...GmbH & Co. KG), betrieb. Der Geschäftsbetrieb der Unternehmung, für die 11 Niederlassungen gemeldet waren, basierte auf der jeweiligen Erlaubnis nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) durch das Landesarbeitsamt (LAA) und durch Kreditzusagen aus Bankverbindungen, die dem LAA nachzuweisen waren. 2 Neben einer Vielzahl von Gesellschaftsverträgen, Gesellschafterbeschlüssen und Registeranmeldungen, die der Kläger in seiner Eigenschaft als Notar verfasste und/oder beglaubigte, trat er u.a. gegenüber Banken als Treugeber für die Gesellschafter A und B bzw. "Inhaber" der A-B OHG, einer A-B GmbH und einer (nicht eingetragenen) Unternehmensbeteiligungsgesellschaft mbH, als "Betreiber des arbeitsrechtlichen Managements ... seiner Gruppe" sowie als Bürge für einen u.a. von ihm selbst beantragten Betriebsmittelkredit für die "A-B-Aktivitäten" auf. 3 Im Januar 1999 erlosch eine der A-B...GmbH & Co. KG --Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH war der Kläger-- erteilte AÜG-Konzession. Die Arbeitnehmerüberlassung durch das gesamte A-B Unternehmen war damit rechtlich beendet. 4 Am 4. Dezember 1998 hatte der Kläger den Kauf einer in H eingetragenen "Vorrats"-GmbH durch C, Kläger zu 1 im Finanzgericht-Verfahren, und am 29. Dezember 1998 die Umfirmierung in XYZ GmbH -Personaldienstleistungen- und Bestellung des C zum Alleingeschäftsführer beurkundet. Den Kaufpreis finanzierte der Kläger als Treugeber und unterzeichnete für die GmbH mit dem Zusatz "Beirat" den Anstellungsvertrag des C als Geschäftsführer mit der Maßgabe, "sämtliche geschäftlichen Maßnahmen mit dem Beirat ab(zu)stimmen" und der Zusage, "ihm sämtliche etwaigen Ansprüche von der Hand zu halten, gleich in welcher Höhe und aus welchem Grund". Im April 1999 übertrug C dem Kläger 90 % und A 10 % der Anteile an der GmbH. 5 Dieser XYZ GmbH -Personaldienstleistungen- i.Gr. erteilte das LAA auf einen schon am 23. Dezember 1998 gestellten Antrag eine AÜG-Konzession bis 5. Januar 2000. Nach einem von A, B und dem Kläger privatschriftlich gezeichneten Vertrag vom 15. Dezember 1998 hatte die XYZ GmbH -Personaldienstleistungen- von der A-B Gesellschaft für Dienstleistungen OHG Unternehmen mit 12 Filialen und Mitarbeiterschaft zum 1. Januar 1999 für bereits gezahlte … DM gekauft. 6 Nachdem das LAA im Hinblick auf festgestellte Unregelmäßigkeiten die Verlängerung der AÜG-Konzession für die XYZ GmbH -Personaldienstleistungen- zunächst abgelehnt hatte, wurde die Verlängerung am 5. Januar 2000 widerruflich gewährt, nachdem der Kläger persönlich vorgesprochen und die Abberufung des Geschäftsführers C und eigene Wahrnehmung der Interessen der GmbH angekündigt hatte. Nachdem rückständige Sozialversicherungsbeiträge entgegen persönlicher Zusagen des Klägers nicht ausgeglichen worden waren, erteilte ein Versicherungsträger Vollstreckungsauftrag. Am 1. März 2000 kündigte die Geschäftsbank den der GmbH bis dahin gewährten Kredit. Daraufhin stellte die XYZ GmbH -Personaldienstleistungen- den Betrieb ein und beantragte im März 2000 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens; die Verbindlichkeiten gegenüber den Sozialversicherungsträgern beliefen sich danach auf über … DM. Abgesehen von sonstigen rückständigen Steuern sind in der Gläubigerliste Lohnsteuern aus Dezember 1999 mit … DM und Januar 2000 mit … DM aufgeführt. Mit Beschluss vom 8. November 2006 wurde das Insolvenzverfahren wegen Masseunzulänglichkeit eingestellt. 7 Zivilrechtlichen Haftungsklagen von Sozialversicherungsträgern gegen den Kläger als faktischen Geschäftsführer der XYZ GmbH -Personaldienstleistungen- wurde in drei Fällen rechtskräftig vor dem Oberlandesgericht (OLG) --bestätigt durch den Bundesgerichtshof (BGH)-- stattgegeben, zwei Klagen wurden vom Landgericht abgewiesen und fünf weitere Fälle anderweitig erledigt. 8 Wegen der von der XYZ GmbH -Personaldienstleistungen- angemeldeten, aber nicht abgeführten Lohnsteuern, Kirchensteuern, Solidaritätszuschläge für die im Dezember 1999 und Januar 2000 fällig gewordenen und gezahlten Löhne erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) Haftungsbescheide gegen C als Geschäftsführer und den Kläger als faktischen Geschäftsführer der GmbH. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage unter Einbeziehung der zivilrechtlichen Entscheidungen und diverser Zeugenvernehmungen als unbegründet zurück. 9 Mit der Beschwerde will der Kläger die Zulassung der Revision erreichen. Er hält für grundsätzlich klärungsbedürftig: 10 - ob und unter welchen Voraussetzungen eine Person, die sich faktisch wie ein Geschäftsführer einer GmbH verhält, auch als solcher haftet, 11 - welche Anforderungen an ein Auftreten des in Anspruch Genommenen im Innen- und Außenverhältnis zu stellen sind, um die Voraussetzungen einer faktischen Geschäftsführertätigkeit für eine GmbH zu bejahen, 12 - ob ein faktischer Geschäftsführer einer GmbH für die Nichtabführung von Lohnsteuern haftet, die die Gesellschaft zu einem Zeitpunkt hätte abführen müssen, zu dem der faktische Geschäftsführer für den mit der Abführung der Lohnsteuer befassten Aufgabenbereich nicht zuständig gewesen ist, weil eine andere Führungskraft den Bereich Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Personalleitung ausnahmslos gelenkt hat. 13 Außerdem sei die Revision wegen des Verfahrensmangels der Verletzung des rechtlichen Gehörs zuzulassen. Das FG habe dem Kläger zwar viele Gerichts- und Strafermittlungsakten zur Einsichtnahme vorgelegt, "ohne aber ihm das rechtliche Gehör bezüglich konkreter ihrer Beweiswürdigung zugrunde gelegten Tatsachen, Rechtsansichten einzuräumen". Der Kläger meint sinngemäß, er hätte maßgebliche Sachverhaltsannahmen des FG widerlegen können, wenn ihm Gelegenheit gegeben worden wäre, zu den vom FG für entscheidend gehaltenen Tatsachen, Aussagen und Rechtsansichten Stellung zu nehmen. 14 Das FA beantragt, die Beschwerde zu verwerfen.
Entscheidungsgründe 15 II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. 16 1. Für die nach § 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu fordernde Darlegung der Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) muss der Beschwerdeführer konkret auf eine Rechtsfrage und ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen. Er muss zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalles erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausstellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Erforderlich ist darüber hinaus ein konkreter und substantiierter Vortrag, aus dem ersichtlich wird, warum im Einzelnen die Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei muss es sich um eine für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln, die klärungsbedürftig und im konkreten Streitfall auch klärungsfähig ist (vgl. Senats-Beschluss vom 13. August 2007 VII B 20/07, BFH/NV 2008, 10, m.w.N.). 17 Es kann dahingestellt bleiben, ob die Beschwerde den Darlegungserfordernissen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt, jedenfalls sind die vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen nicht klärungsbedürftig und, soweit sie auf den Streitfall bezogen sind, auch nicht klärungsfähig. Die vom Kläger formulierten Rechtsfragen bedürfen deshalb keiner höchstrichterlichen Klärung, weil sie bereits hinreichend durch die Senatsrechtsprechung geklärt sind. Das FG hat insoweit die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des BGH zutreffend dargestellt. 18 Der BFH hat in seinem Urteil vom 24. April 1991 I R 56/89 (BFH/NV 1992, 76) grundsätzlich entschieden, dass es für die Tatbestandsverwirklichung des § 35 der Abgabenordnung (AO) ausreicht, wenn eine Person nach außen hin so auftritt, als könne sie umfassend über fremdes Vermögen verfügen, und sie faktisch die Aufgaben eines Geschäftsführers wahrnimmt. In diesem Falle hat sie die sich aus § 34 AO ergebenden Pflichten (vgl. auch Senatsurteil vom 27. November 1990 VII R 20/89, BFHE 163, 106, BStBl II 1991, 284). Bereits eine beherrschende Stellung als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vermittelt eine Verfügungsberechtigung i.S. von § 35 AO (BFH-Entscheidung vom 16. Januar 1980 I R 7/77, BFHE 130, 230, BStBl II 1980, 526). Entschieden ist auch, dass eine interne Aufgabenverteilung selbst bei mehreren formellen Geschäftsführern nicht zu einer Haftungsbegrenzung führt, wenn ein Vertreter der Gesellschaft für die Mitgeschäftsführer erkennbar die ihm zugewiesenen Aufgaben unzureichend erfüllt oder wenn das Unternehmen in eine finanzielle Krise gerät (Senatsentscheidungen vom 13. März 2003 VII R 46/02, BFHE 202, 22, BStBl II 2003, 556; vom 31. Oktober 2005 VII B 57/05, BFH/NV 2006, 246, und vom 21. August 2000 VII B 260/99, BFH/NV 2001, 413). Geklärt ist schließlich auch, dass es sich auf die Haftung des faktischen Geschäftsführers dem Grunde nach nicht auswirkt, wenn auch ein bestellter Geschäftsführer tätig geworden ist und in Haftung genommen werden kann oder muss; dieser Umstand ist im Rahmen der Ermessenscheidung über die Haftungsinanspruchnahme zu würdigen (Senatsurteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579). 19 Soweit dem Vorbringen des Klägers die Frage entnommen werden kann, ob das FG den Kläger unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung zu Recht als faktischen Geschäftsführer angesehen hat, ist dies keine Rechtsfrage, die einer allgemeinen Klärung zugänglich wäre. Ihre Beantwortung richtet sich vielmehr nach den konkreten Umständen des Streitfalles. Inwieweit dadurch das Interesse der Allgemeinheit berührt wird, ist der Beschwerde nicht zu entnehmen. Vielmehr wendet sich der Kläger im Kern seines im Stil einer Revisionsbegründung gehaltenen Vorbringens gegen die materiell-rechtliche Würdigung des Sachverhalts durch das FG. Das zeigt sich in der Auseinandersetzung mit der für fehlerhaft gehaltenen Beweiswürdigung des FG, insbesondere in der Bewertung der Zeugenaussagen und in dem Vorwurf der willkürlichen Verwertung vermeintlich unzutreffender Sachverhalte. 20 2. Die Rüge, das FG habe einen Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO begangen, indem es dem Kläger zwar viele Gericht- und Strafermittlungsakten zur Einsichtnahme vorgelegt habe, ohne ihm aber das rechtliche Gehör bezüglich konkreter, seiner Beweiswürdigung zugrunde gelegter Tatsachen bzw. Rechtsansichten einzuräumen, ist unbegründet. Die gerügten Verfahrensmängel einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör in Gestalt einer sog. Überraschungsentscheidung (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2, § 93 Abs. 1 FGO) sowie eines Verstoßes gegen die gerichtliche Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. 21 Das FG ist zu einem vorherigen Hinweis auf seine Rechtsauffassung --d.h. auf die einzelnen für die Entscheidung erheblichen Gesichtspunkte, Schlussfolgerungen oder das Ergebnis einer Gesamtwürdigung-- nicht verpflichtet (z.B. BFH-Beschluss vom 8. November 2005 III B 33/05, BFH/NV 2006, 568). Daher muss insbesondere dann, wenn die Rechtslage umstritten ist, ein Beteiligter grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten. Das Gericht ist auch nicht verpflichtet, vor seiner Entscheidungsfindung die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte und Rechtsfragen im Voraus anzudeuten oder sogar umfassend zu erörtern (BFH-Entscheidungen vom 5. April 2006 I B 84/05, BFH/NV 2006, 1497, und vom 10. August 2005 VIII B 344/04, BFH/NV 2006, 78, m.w.N., sowie Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 1997 1 BvR 1934/93, BVerfGE 96, 189, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2305). Im Übrigen mussten dem Kläger die vom FG für wesentlich erachteten Tatsachen und Beweisergebnisse bekannt sein, nicht zuletzt, weil das FG die Entscheidungen des OLG beigezogen und darüber hinaus in 11 Verhandlungen mit Beweisaufnahmen die entscheidungserheblichen Umstände deutlich gemacht hat. 22 3. In der umfänglichen Auseinandersetzung der Beschwerde mit den Feststellungen und Würdigungen des FG wird deutlich, dass der Kläger im Kern seines Vorbringens keinen Verfahrensmangel rügt, sondern seine Auffassung von den Geschehensabläufen und der rechtlichen Bewertung derselben an die Stelle derjenigen des FG setzt. Damit rügt er eine fehlerhafte Sachverhaltswürdigung und Rechtsanwendung des FG. Dies vermag die Zulassung der Revision nach ständiger Rechtsprechung nicht zu rechtfertigen. 23 Zwar eröffnet § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO die Revision, wenn eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist. Das ist nach der Rechtsprechung des BFH u.a. der Fall, wenn das Urteil des FG an einem derart schwerwiegenden Fehler leidet, dass es willkürlich und unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar erscheint (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2003 III B 15/03, BFH/NV 2004, 166; vom 28. Juni 2002 III B 28/02, BFH/NV 2002, 1474). Dafür bietet die Beschwerde --auch wenn sie die Berücksichtigung bzw. Wertung bestimmter Sachverhalte als willkürlich bezeichnet-- keine hinreichenden Anhaltspunkte; solche sind auch sonst nicht ersichtlich. Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden (Senatsbeschluss vom 16. Mai 2006 VII B 259/05, BFH/NV 2006, 1885). 24 Die Beschwerde zeigt diesbezügliche schwerwiegende Fehler des Urteils nicht auf. Der Senat hält die --auf einer umfangreichen und für die Revisionsinstanz bindenden-- Sachverhaltsaufbereitung beruhenden Schlussfolgerungen und Würdigungen nicht nur für möglich, sondern für schlüssig und nachvollziehbar.
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