BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 19.5.2010, I R 64/08
Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen eines Lebensversicherers
Tatbestand1 I. Streitpunkt ist die steuerliche Berücksichtigung von Beitragsrückerstattungen betreffend Lebensversicherungen und von Zuführungen zu den Rückstellungen für solche Beitragsrückerstattungen.2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, ist seit Oktober 1992 im Lebensversicherungsgeschäft aktiv und betrieb dieses in den Streitjahren (1992 bis 1995). Am 4. September 1992 gab sie gegenüber dem seinerzeitigen Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) eine geschäftsplanmäßige Erklärung des Inhalts ab, dass sie durch eine entsprechende Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung sicherstellen werde, dass während der ersten fünf Geschäftsjahre die Rückgewährquote jeweils um höchstens fünf Prozentpunkte unter dem Durchschnitt aller Lebensversicherungsunternehmen liege. Weitere geschäftsplanmäßige Erklärungen "zur Festlegung der Überschussanteile und der Direktgutschrift" gab die Klägerin gegenüber dem BAV im November 1992, am 28. Oktober 1993 und am 16. Dezember 1994 ab; danach sollten den Versicherten Überschussanteile aus den Zins-, Risiko- und Verwaltungskostenüberschussanteilen gewährt werden. Der Zinsüberschussanteil sollte sich in einem %-Anteil des überschussberechtigten Deckungskapitals, der Risikoüberschussanteil sollte sich in einem %-Anteil des Beitrages für das Todesfallrisiko und der Verwaltungskostenüberschussanteil sollte sich teilweise in einem ‰-Anteil der Versicherungssumme und teilweise in einem %-Anteil des Tarifjahresbeitrags bemessen.3 In ihren Bilanzen für die Streitjahre berücksichtigte die Klägerin auf den geschäftsplanmäßigen Erklärungen beruhende Direktgutschriften an ihre Versicherungsnehmer ergebnismindernd; sie nahm außerdem Zuführungen zu den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen vor. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte lediglich die auf der geschäftsplanmäßigen Erklärung vom 4. September 1992 beruhenden, nicht aber die auf den weiteren geschäftsplanmäßigen Erklärungen basierenden Direktgutschriften und Rückstellungen ergebnismindernd an; Letztere sind nach seiner Auffassung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) steuerlich nicht berücksichtigungsfähig. Auf dieser Grundlage erließ das FA körperschaft- und gewerbesteuerliche Bescheide für die Streitjahre. Die deswegen erhobene Klage hatte --soweit noch Gegenstand des Revisionsverfahrens-- Erfolg. Nach Ansicht des Sächsischen Finanzgerichts (FG) handelt es sich bei den betreffenden Beitragsrückerstattungen nicht um steuerschädliche erfolgsabhängige Erstattungen; sein Urteil vom 7. Mai 2008 1 K 2381/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 2000 abgedruckt.4 Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts und auf Verfahrensmängel gestützte Revision des FA.5 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil im Umfang der Klagestattgabe aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.6 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe7 II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.8 Das FG hat die Aufwendungen und Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen zu Recht auch insoweit ergebnismindernd berücksichtigt, als sie auf den geschäftsplanmäßigen Erklärungen der Klägerin vom November 1992, vom 28. Oktober 1993 und vom 16. Dezember 1994 beruht haben. Die Bestimmung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 steht dem nicht entgegen.9 1. Nach § 8 Abs. 1 KStG 1991 --für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes 1991-- i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes hat die Klägerin das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich vornehmlich aus den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).10 2. Versicherungsunternehmen haben handelsrechtlich gemäß § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB für erfolgsabhängige und für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen Rückstellungen zu bilden, soweit deren ausschließliche Verwendung für diesen Zweck durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist. Im Zeitraum vor dem Inkrafttreten des § 341e HGB zum 1. Juli 1994 folgte die entsprechende handelsrechtliche Pflicht zur Dotierung von Rückstellungen aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, wonach Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sind. Bei der Auszahlung --auch in Form der Direktgutschrift-- solcher Beitragsrückerstattungen an die Versicherungsnehmer durch Versicherungsunternehmen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften handelt es sich grundsätzlich um gewinn- und einkommensmindernde Betriebsausgaben (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 1999 I R 17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739).11 3. Steuerrechtlich unterliegen Beitragsrückerstattungen und Zuführungen zu Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen den Beschränkungen des § 21 KStG 1991: Gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 sind Beitragsrückerstattungen, die Versicherungsunternehmen für das selbst abgeschlossene Lebensversicherungsgeschäft aufgrund des Jahresergebnisses oder des versicherungstechnischen Überschusses gewähren, nur beschränkt abziehbar. Zuführungen zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattungen sind gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 nur insoweit abziehbar --also einkommensmindernd zu berücksichtigen--, als die ausschließliche Verwendung der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist.12 Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen i.S. des § 21 Abs. 2 KStG 1991 sind nur die Rückstellungen, die Beitragsrückerstattungen i.S. des § 21 Abs. 1 KStG 1991 betreffen (Senatsurteile in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739; vom 25. November 2009 I R 9/09, BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304; Senatsbeschluss vom 7. März 2007 I R 61/05, BFHE 217, 425, BStBl II 2007, 589). § 21 Abs. 2 KStG 1991 knüpft an Abs. 1 der Vorschrift an und ergänzt diesen für den Fall, dass die für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1991 vorgesehenen Beträge zunächst einer Rückstellung zugeführt werden. § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 erfasst daher nur Zuführungen, die aus den gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1991 als Beitragsrückerstattungen abziehbaren Beträgen gespeist werden. An diesen Grundsätzen, die auch von der Revision nicht infrage gestellt werden, hält der Senat fest.13 4. Beitragsrückerstattungen im Lebensversicherungsgeschäft werden i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 "aufgrund des Jahresergebnisses" gewährt, wenn und soweit sie wegen der Höhe des nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses (s. § 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 1991) gewährt werden. Auf Beitragsrückerstattungen, die unabhängig vom handelsrechtlichen Jahresergebnis aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung gewährt werden (sog. erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen), ist § 21 KStG 1991 nicht anzuwenden (Senatsurteile in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739; in BFHE 227, 455, BStBl II 2010, 304; Senatsbeschluss in BFHE 217, 425, BStBl II 2007, 589, jeweils m.w.N.).14 5. Nach diesen Maßgaben waren die Beitragsrückerstattungen, zu denen sich die Klägerin mit ihren geschäftsplanmäßigen Erklärungen vom November 1992, vom 28. Oktober 1993 und vom 16. Dezember 1994 verpflichtet hatte, in den Streitjahren ergebniswirksam zu berücksichtigen.15 a) Nach den erwähnten handelsrechtlichen Regeln waren die Direktgutschriften als Betriebsausgaben anzusehen und die zu den Bilanzstichtagen bestehenden Erstattungsverpflichtungen den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen zuzuführen.16 aa) Der von der Revision zuletzt vertretenen Auffassung, bei den streitigen Beträgen handele es sich weder um erfolgsabhängige noch um erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen i.S. von § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB, sondern um Beitragsrückerstattungen "der dritten Art", vermag der Senat nicht beizutreten. Vielmehr ist anzunehmen, dass Beitragsrückerstattungen --auch von Lebensversicherungsunternehmen-- nur entweder erfolgsabhängig oder erfolgsunabhängig sein können und § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB mithin auf alle Formen von Beitragsrückerstattungen anwendbar ist. Soweit die Revision meint, die im Streitfall gegebene Form der Beitragsrückerstattung lasse sich nicht unmittelbar unter die in § 28 Abs. 3 der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen vom 8. November 1994 --RechVersV-- (BGBl I 1994, 3378) beschriebenen Formen der erfolgsunabhängigen Beitragsrückerstattungen einordnen, so mag das zutreffen. Die aufgrund "freiwilliger" geschäftsplanmäßiger Erklärung gegenüber der Aufsichtsbehörde versprochenen Beitragsrückerstattungen sind indes im Hinblick auf die Klassifikation als erfolgsabhängig/nicht erfolgsabhängig mit den in § 28 Abs. 3 RechVersV aufgeführten Beitragsrückerstattungen, die "vertraglich vereinbart" sind, durchaus vergleichbar. Es ist kein sachlicher Grund dafür zu ersehen, sie als grundsätzlich nicht nach § 341e HGB rückstellungsfähig anzusehen.17 bb) In Bezug auf die Streitjahre 1992 bis 1994, für die der mit dem Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1377) geschaffene § 341e HGB noch nicht anwendbar war (Art. 32 Abs. 1 und 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch), waren handelsrechtlich gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellungen für Beitragrückerstattungen als ungewisse Verbindlichkeiten u.a. dann zu bilden, wenn diese durch entsprechende geschäftsplanmäßige Erklärungen gesichert waren. Denn nach der Rechtsprechung des Senats (Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739; Senatsbeschluss in BFHE 217, 424, BStBl II 2007, 589) begründen geschäftsplanmäßige Erklärungen von Versicherungsunternehmen öffentlich-rechtliche --nämlich versicherungsaufsichtsrechtliche-- (Außen-)Verpflichtungen, die zur Dotierung von Rückstellungen für die dadurch gesicherten Beitragsrückerstattungen führen. Dieser Grundsatz liegt sowohl § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB als auch --auf steuerrechtlicher Ebene-- § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 zugrunde; er war auch vor Geltung des § 341e HGB im Rahmen des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu berücksichtigen. Der Auffassung der Revision, wonach es sich bei den geschäftsplanmäßigen Erklärungen der Klägerin lediglich um nicht rückstellungsfähige Selbstbindungsakte handele, kann deshalb nicht beigepflichtet werden.18 Daraus folgt zugleich, dass es für die Bildung der Rückstellungen nicht entscheidend darauf ankommt, inwiefern Verbindlichkeiten der Klägerin auch gegenüber den Versicherungsnehmern bestanden haben und ob diese ggf. nach den Grundsätzen der Bilanzierung schwebender Geschäfte passivierungsfähig gewesen wären.19 cc) Soweit die Revision zuletzt in Abrede gestellt hat, dass für die zum 31. Dezember 1995 vorgenommenen Zuführungen zu den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen eine geschäftsplanmäßige Erklärung der Klägerin vorliege, widerspricht das den tatrichterlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil. Danach liegen sämtlichen streitigen Zuführungen zu den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen --also auch jenen zum 31. Dezember 1995-- Verpflichtungen aus den geschäftsplanmäßigen Erklärungen der Klägerin zugrunde. Das FA hat diese tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz innerhalb der Frist zur Begründung der Revision (§ 120 Abs. 2 FGO) nicht mit zulässigen und begründeten Einwendungen angegriffen, so dass der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden ist.20 b) Das FG hat rechtsfehlerfrei darauf erkannt, dass die steuerliche Anerkennung der in Rede stehenden Beitragsrückerstattungen nicht durch § 21 Abs. 1 und 2 KStG 1991 beschränkt wird. Es handelt sich dabei nicht um aufgrund des Jahresergebnisses gewährte Beitragsrückerstattungen im Sinne dieser Vorschriften.21 aa) Nach den von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG hingen Bestand und Höhe dieser Beitragsrückerstattungen nicht von der Höhe der jeweiligen Jahresergebnisse oder versicherungstechnischen Überschüsse der Klägerin und auch nicht davon ab, dass überhaupt positive Jahresergebnisse oder versicherungstechnische Überschüsse erzielt wurden. Die Kriterien für Entstehung und Höhe der Beitragsrückerstattungen bezogen sich nach den tatrichterlichen Feststellungen vielmehr ausschließlich auf die durchschnittliche Rückgewährquote aller Lebensversicherungsunternehmen und errechneten sich jeweils anhand bestimmter Anteile des überschussberechtigten Deckungskapitals, des Beitrags für das Todesfallrisiko, der Versicherungssumme und des Tarifjahresbeitrags. Hierbei handelt es sich sämtlich um Umstände außerhalb der spezifischen Ertragssituation der Klägerin. Dies hat sich z.B. im Streitjahr 1993 gezeigt, für welches Verpflichtungen auf Beitragsrückerstattungen entstanden sind, obwohl die Klägerin in diesem Jahr --wie auch die Revision nicht in Abrede stellt-- ein negatives Jahresergebnis erzielt hat. Die Beitragsrückerstattungen wurden mithin nicht i.S. von § 21 Abs. 1 KStG 1991 "aufgrund des Jahresergebnisses oder des versicherungstechnischen Überschusses" der Klägerin gewährt.22 bb) Entgegen der Auffassung der Revision spielt es für den Tatbestand der Erfolgsabhängigkeit gemäß § 21 KStG 1991 keine entscheidende Rolle, ob das Versicherungsunternehmen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen zur Beitragsrückerstattung und Rückstellungsbildung in der jeweiligen Höhe verpflichtet war (vgl. § 81c des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen --Versicherungsaufsichtsgesetz--) oder ob die Beitragsrückerstattungen --wie im Streitfall-- auf geschäftsplanmäßigen Erklärungen beruhen, die über die gesetzliche Mindestzuführung hinausgehen und die von der Revision als "freiwillige" Beitragsrückerstattungen klassifiziert werden. Die absolute Höhe der jeweiligen Beitragsrückerstattung im Vergleich zu den versicherungsaufsichtsrechtlichen Mindestpflichten hat keinen Bezug zu der Frage, ob es sich bei den Beitragsrückerstattungen um solche "auf Grund des Jahresergebnisses" nach § 21 Abs. 1 KStG 1991 handelt. Die Vorschrift schließt erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen insgesamt aus ihrem Anwendungsbereich aus und bietet deshalb keine Handhabe dafür, auch erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen, wenn sie über die aufsichtsrechtlichen Mindestanforderungen hinausgehen, steuerrechtlichen Beschränkungen zu unterwerfen.23 cc) Ein anderes Ergebnis folgt nicht daraus, dass die geschäftsplanmäßigen Erklärungen jeweils im letzten Quartal des jeweiligen Kalenderjahrs abgegeben worden sind. Die Revision zieht aus diesem Umstand den Schluss, die Beitragsrückerstattungen seien jeweils zu Zeitpunkten beschlossen worden, als die Höhe der Jahresergebnisse bereits weitgehend festgestanden habe; der Anteil der Beitragsrückerstattungen an den Jahresergebnissen sei daher zumindest bestimmbar gewesen, so dass mittelbar doch ein Bezug zum jeweiligen Jahresergebnis bestanden habe.24 Dieser Sichtweise vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Denn allein der Umstand, dass die Höhe des Jahresergebnisses zum Zeitpunkt der Abgabe einer geschäftsplanmäßigen Erklärung bereits absehbar ist, führt nicht zwingend dazu, dass die betreffende Beitragsrückerstattung i.S. des § 21 KStG 1991 "aufgrund des Jahresergebnisses" gewährt wird. Hierfür wäre es vielmehr erforderlich, dass der Bemessungsmaßstab für die Höhe der Beitragsrückerstattungen in einer bestimmten Beziehung zur Höhe des jeweiligen Jahresergebnisses steht und deshalb davon abhängig ist, dass das Jahresergebnis positiv oder negativ ist oder Null beträgt (vgl. Senaturteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739). Daran fehlt es im Streitfall, wie daraus ersichtlich wird, dass die Klägerin für das Streitjahr 1993 trotz negativen Jahresergebnisses zur Beitragsrückerstattung verpflichtet war und dass die Beitragsrückerstattungen in den Streitjahren 1994 und 1995 die jeweiligen Jahresüberschüsse überstiegen.25 An diesem Befund vermag auch der von der Revision vorgenommene Rekurs auf den Gesetzeszweck des § 21 KStG 1991, welcher u.a. darin besteht, über die Erstattung von "überhobenen" Versicherungsbeiträgen hinaus die Ausschüttung steuerfreier Gewinne an die Versicherten zu verhindern (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739, unter II.4.b), nichts zu ändern. Denn dieser Gesetzeszweck ist der Grund für die in § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 statuierten Abzugsbeschränkungen betreffend die auf Grund des Jahresergebnisses oder des versicherungstechnischen Überschusses gewährten Beitragsrückerstattungen. Er liefert jedoch kein Kriterium zur Abgrenzung dieser Beitragsrückerstattungen von den steuerrechtlich keinen Abzugsbeschränkungen unterworfenen erfolgsunabhängigen Beitragsrückerstattungen. Der Umstand, dass es sich bei den erfolgsunabhängigen Beitragsrückerstattungen wirtschaftlich nicht um Rückerstattungen aus den Überschüssen des selbst abgeschlossenen Lebensversicherungsgeschäfts aufgrund überhobener Beiträge handelt, ist vielmehr ein Grund dafür, diese Beitragsrückerstattungen nicht --auch nicht entsprechend-- den Abzugsbeschränkungen des § 21 KStG 1991 zu unterwerfen (vgl. Senatsurteil in BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739, unter II.4.c).26 dd) Die von der Revision gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.27 aaa) Die Rüge, das FG habe verkannt, dass die streitbefangenen geschäftsplanmäßigen Erklärungen der Höhe nach über die erste --vom FA als der gesetzlichen Mindesterstattungspflicht entsprechend anerkannte-- geschäftsplanmäßige Erklärung vom 4. September 1992 hinausgegangen seien, und habe deshalb den "Mehrbetrag" nicht gewürdigt, geht fehl. Nach dem Rechtsstandpunkt des FG spielt die absolute Höhe der aus den jeweiligen geschäftsplanmäßigen Erklärungen resultierenden Verpflichtungen und ihr Verhältnis zur Höhe der aufgrund der geschäftsplanmäßigen Erklärung vom 4. September 1992 bzw. aus gesetzlichen Mindestanforderungen resultierenden Verpflichtungen für die Frage der Erfolgsabhängigkeit i.S. von § 21 KStG 1991 keine Rolle. Näherer Ermittlungen dazu hat es deshalb aus der Sicht des FG nicht bedurft. Da der Senat nach dem oben Gesagten die Rechtsauffassung des FG teilt, bedarf es auch aus seiner Sicht keiner weiteren Feststellungen.28 bbb) Soweit das FA rügt, die im Tatbestand des FG-Urteils festgestellten Jahresergebnisse des Lebensversicherungsgeschäfts wichen von den Angaben in der Einspruchsentscheidung des FA ab, liegt das --wie die Klägerin in der Revisionserwiderung plausibel ausgeführt hat-- offenbar daran, dass das FG die Jahresergebnisse nach Abzug des Aufwands für Beitragsrückerstattungen und nach Abzug der Eigenkapitalverzinsung wiedergegeben hat. Dass jedenfalls im Streitjahr 1993 vor Abzug der Beitragsrückerstattungen ein negatives Jahresergebnis erzielt wurde, stellt die Revision nicht in Abrede.
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