BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 21.10.2009, IX R 36/08
Bekanntgabe von Einkommensteuerbescheiden an zusammenveranlagte Ehegatten - Grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bei nachträglicher Geltendmachung von Reparaturaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
Gründe1 Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.2 1. Das gegen die Richter des erkennenden Senats gerichtete Ablehnungsgesuch (§ 51 FGO) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist wegen Rechtsmissbrauchs unzulässig. Denn es ist pauschal gegen alle Senatsmitglieder gerichtet, ohne dass ernstliche Gründe in der Person der jeweiligen einzelnen Richter geltend gemacht werden (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 2009 V S 10/07, BFHE 226, 109, BStBl II 2009, 1019; vom 11. Februar 2000 IX S 1/00, BFH/NV 2000, 877, m.w.N.). Im Streitfall ist darüber hinaus kein Umstand vorgetragen worden, der unter irgendeinem rechtlichen Gesichtspunkt eine Ablehnung in der Sache rechtfertigen könnte.3 2. Das Finanzgericht (FG) ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2003 gegenüber der Klägerin jedenfalls durch den Änderungsbescheid vom 10. Februar 2005 ordnungsgemäß bekannt gegeben und bestandskräftig geworden ist und eine Änderung der Festsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) wegen groben Verschuldens an dem nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen ausscheidet.4 a) Ein Steuerverwaltungsakt ist nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt oder der von ihm betroffen wird; nach Satz 3 der Vorschrift kann der Bescheid aber auch einem --durch ausdrückliche Vollmacht oder aufgrund Anscheins- oder Duldungsvollmacht-- Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Das insoweit bestehende und vom FG nur in den Grenzen des § 102 FGO zu überprüfende Ermessen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ist aber nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung in bestimmten Fällen ausschließlich durch eine Bekanntgabe an den Bevollmächtigten rechtsfehlerfrei auszuüben. Insbesondere ist anerkannt, dass die Bekanntgabe regelmäßig an einen Bevollmächtigten zu erfolgen hat, den der Steuerpflichtige der Behörde gegenüber ausdrücklich als Empfangs- oder Verfahrensbevollmächtigten benannt hat. Ob insoweit eine eindeutige Vollmacht gegeben ist, bedarf im Einzelfall der Auslegung durch die Tatsacheninstanz. Sie kann revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) beachtet sind und nicht gegen Denkgesetze oder Verfahrenssätze verstoßen wurde (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 IX R 25/04, BFH/NV 2006, 225, m.w.N.).5 b) Nach diesen Maßstäben ist die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr auch gegenüber der Klägerin --und nicht, wie die Klägerin meint, nur gegenüber ihrem Ehemann-- ordnungsgemäß bekannt gegeben und formell bestandskräftig geworden. Denn der Klägerin ist jedenfalls der im Zuge des von ihr geführten Einspruchsverfahrens ergangene Einkommensteueränderungsbescheid vom 10. Februar 2005 wirksam bekannt gegeben worden. Dieser Bescheid ist dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin als ihrem seinerzeitigen Verfahrensbevollmächtigten am gleichen Tage durch Amtsboten übermittelt worden. Die Übergabe einer einzelnen Ausfertigung an den Prozessbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen die Klägerin und ihren Ehemann war auch ausreichend.6 Nach § 155 Abs. 3 Satz 1 AO können gegen mehrere Steuerpflichtige, die --wie im Fall der Klägerin und ihres Ehemanns als zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten (§ 26b des Einkommensteuergesetzes)-- eine Steuer als Gesamtschuldner schulden, zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Solche Bescheide können als Steuerverwaltungsakt gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden.7 Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin war im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Einkommensteueränderungsbescheids vom 10. Februar 2005 auch Bevollmächtigter i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO, da er den Einspruch vom 21. Januar 2005 ausdrücklich sowohl für die Klägerin als auch für ihren Ehemann eingelegt hat. Aus der gegenüber dem FA abgegebenen Erklärung der Klägerin vom 11. Mai 2001, mit der sie hervorgehoben hat, dass seitens ihrer Person gegenüber dem Prozessbevollmächtigten "keinerlei Bekanntgabevollmacht" bestehe, folgt nichts Gegenteiliges, zumal die dem Prozessbevollmächtigten im Zuge des Einspruchsverfahrens für das Streitjahr 2003 erteilte Handlungsvollmacht der seinerzeitigen Erklärung der Klägerin vom 11. Mai 2001 zeitlich nachfolgt und § 122 Abs. 1 Satz 3 AO im Übrigen nach seinem Wortlaut keine ausdrückliche "Bekanntgabe"-Vollmacht erfordert, sondern lediglich verlangt, dass die Person im vorangegangenen Verwaltungsverfahren als "Bevollmächtigter" bestellt worden ist.8 Im Übrigen hat das FG auch zu Recht darauf hingewiesen, dass die Klägerin zumindest stillschweigend eine Empfangsbevollmächtigung des Prozessbevollmächtigten im Wege der Duldungsvollmacht begründet habe. Denn sie hat durch ihren Prozessbevollmächtigten Einspruch einlegen lassen, ohne im Einspruchsverfahren dessen fehlende Bevollmächtigung zum Empfang der im Verfahren ergehenden Bescheide geltend zu machen. Damit hat sie jedenfalls die Bekanntgabe der auf den Einspruch folgenden Verwaltungsentscheidungen --im Streitfall eines Abhilfebescheides-- an den Prozessbevollmächtigten als derzeitigen Verfahrensbevollmächtigten gebilligt.9 c) Entgegen der Auffassung der Klägerin steht § 122 Abs. 7 Satz 2 AO einer wirksamen Bekanntgabe des Einkommensteueränderungsbescheids vom 10. Februar 2005 in einer Ausfertigung an die Klägerin und ihren Ehemann durch Übermittlung an den Prozessbevollmächtigten nicht entgegen.10 Nach dieser Vorschrift sind Verwaltungsakte den Beteiligten einzeln bekanntzugeben, soweit sie dies beantragt haben oder soweit der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen ihnen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen. Daraus folgt nicht, dass bei Bekanntgabe eines an Ehegatten gerichteten zusammengefassten Bescheides (bzw. Änderungsbescheides) an deren gemeinsamen Bevollmächtigten für jeden Ehegatten je eine Urschrift des Bescheides zu übermitteln wäre. § 122 Abs. 7 Satz 2 AO ist im Zusammenhang mit Satz 1 der Norm zu lesen; diese gilt nur für den Fall der Übersendung des Bescheids unmittelbar an die Steuerpflichtigen selbst, d.h. an beide Eheleute unter ihrer gemeinsamen Adresse (BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 169/90, BFH/NV 1992, 433, zur inhaltsgleichen Vorgängervorschrift des § 155 Abs. 5 AO; Klein/ Brockmeyer, AO, 10. Aufl., § 122 Rz 23).11 Im Streitfall besteht auch kein Bedürfnis für eine Anwendung des § 122 Abs. 7 Satz 2 AO, da im Streitfall ein Bevollmächtigter für das Einspruchsverfahren vorhanden war, der aufgrund des ihm erteilten Auftrags schon kraft bürgerlichen Rechts zur Weiterleitung des (zusammengefassten) Änderungsbescheids verpflichtet war (vgl. § 666 BGB).12 d) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das FA bei seiner Entscheidung, den Einkommensteueränderungsbescheid vom 10. Februar 2005 mit Wirkung für und gegen die Klägerin und den Kläger an den Prozessbevollmächtigten als Empfänger zu übermitteln, weder die gesetzlichen Grenzen des ihm nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO eingeräumten Ermessens überschritten noch von dem eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 5 AO). Dies gilt schon deshalb, weil nach § 80 Abs. 3 Satz 1 AO im Falle der Bestellung eines Bevollmächtigten sich die Behörde an diesen wenden "soll", d.h. dass nach der gesetzlichen Wertung der maßgeblichen Regelung eine Bekanntgabe an den Bevollmächtigten den Regelfall darstellt. Dies gilt auch unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige der Bekanntgabe von Steuerbescheiden unmittelbar an den Bevollmächtigten im Vorfeld widersprochen hat, weil daraus nicht auf einen Widerruf einer zu einem späteren Zeitpunkt erteilten Vollmacht geschlossen werden kann.13 e) Die Klägerin kann eine Änderung der wirksam bekannt gegebenen Einkommensteuerfestsetzung vom 10. Februar 2005 über die vom FA bereits vorgenommene Steuerherabsetzung hinaus nicht beanspruchen.14 Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Grobes Verschulden im Sinne der maßgeblichen Vorschrift setzt Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße verletzt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 14/97, BFH/NV 1999, 743, m.w.N.).15 Das Vorliegen von Vorsatz und grober Fahrlässigkeit ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu vom FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen vorgenommene Würdigung darf --abgesehen von zulässigen oder begründeten Verfahrensrügen-- in der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht.16 Danach ist die Annahme groben Verschuldens seitens der Klägerin durch das FG nicht zu beanstanden. Insbesondere hat das FG zu Recht ein grobes Verschulden der Klägerin darin gesehen, dass sie im Vordruck "Anlage V" zur Einkommensteuererklärung des Streitjahres die dem Vermietungsobjekt zuzuordnenden und im Veranlagungszeitraum sofort und in voller Höhe abziehbaren Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärt hat. Da die Klägerin einzelne, unter diesen Werbungskostenbegriff fallende Aufwendungen angegeben hat, war sie zum einen offensichtlich in der Lage, die Tragweite der geforderten Werbungskostenaufstellung zu erkennen und im Übrigen angehalten, angefallene steuermindernde Aufwendungen vollständig zu erklären. Soweit die von der Klägerin vorgelegte "Anlage V" unzutreffend bzw. unvollständig war, hat sie grob fahrlässig gehandelt, indem sie ihre Steuererklärung nicht daraufhin überprüft hat, ob alle wesentlichen Erwerbsgrundlagen dem FA mitgeteilt worden sind. Sollte die Unvollständigkeit der Steuererklärung auf ein Verschulden ihres steuerlichen Beraters zurückzuführen sein, müsste sich die Klägerin dieses Verschulden zurechnen lassen.
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