BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 22.10.2009, V B 108/08
Haftung wegen steuerlicher Beratung eines Umsatzsteuerkarussells - Keine Bindung im Hauptsacheverfahren an das Ergebnis im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes - Sachaufklärungsrüge - Rügeverzicht
Leitsätze
1. NV: Für die tatrichterliche Überzeugungsbildung vom Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung im Hauptsacheverfahren besteht wegen der unterschiedlichen Verfahrensgrundsätze und des verschiedenen Spruchkörpers keine Bindung an das Ergebnis im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes.
2. NV: Die Sachaufklärungsrüge nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO dient nicht dazu, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, die ein fachkundig vertretener Beteiligter in der mündlichen Verhandlung selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat.
3. NV: Wird ein Zeuge vom FG geladen, zur Sache vernommen und daraufhin ohne Widerspruch des Bevollmächtigten ohne Antrag auf eine erneute Vernehmung entlassen, so liegt darin ein Verzicht auf die Rüge der Sachaufklärungspflicht, wenn der Bevollmächtigte die Möglichkeit hatte, den Zeugen detailliert zu befragen.
4. NV: Die behauptete fehlerhafte Anwendung der Grundsätze zur anteiligen Haftung für Umsatzsteuerschulden, die auch für die Haftung eines Steuerhinterziehers gelten, führt nicht zur Zulassung der Revision wegen Divergenz, wenn die nicht die Nichtübereinstimmung im Grundsätzlichen, sondern die fehlerhafte Anwendung der Grundsätze auf die Besonderheiten des Einzelfalls gerügt wird.
Gründe 1 Die Beschwerde hat keinen Erfolg, weil die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) Zulassungsgründe entweder nicht i.S. des § 116 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dargelegt hat oder weil sie nicht vorliegen. 2 1. Das Finanzgericht (FG) weicht weder ausdrücklich noch --wie die Klägerin behauptet-- unausgesprochen von der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 20. Juni 2007 II R 66/06 (BFH/NV 2007, 2057) ab, wonach die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung auch bei einer Verletzung von Mitwirkungspflichten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen und bei nichtbehebbaren Zweifeln die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes nicht zulässig ist. 3 a) Eine Abweichung liegt regelmäßig vor, wenn das FG seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der von den tragenden Rechtsausführungen der Entscheidung eines anderen Gerichts abweicht. Dabei müssen die voneinander abweichenden abstrakten Rechtssätze nicht stets ausdrücklich als solche gekennzeichnet sein; sie können sich auch aus scheinbar nur fallbezogenen Rechtsausführungen im finanzgerichtlichen Urteil ergeben (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2006 VIII B 114/05, BFH/NV 2006, 709). 4 b) Das FG hat im Streitfall weder in Form eines entsprechend gebildeten tragenden abstrakten Rechtssatzes noch in Form fallbezogener Rechtsausführungen den von der Klägerin behaupteten Rechtssatz aufgestellt, die "Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung dem Grunde nach müssen nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden". Es hat vielmehr ausführlich begründet, weshalb es aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens davon überzeugt sei, dass die Klägerin die objektiven (S. 24 bis 47 des FG-Urteils) und subjektiven (S. 47 bis 55 des FG-Urteils) Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung erfüllt habe und keine Zweifel daran beständen, dass der Klägerin die mangelnde Vorsteuerabzugsberechtigung der C-GmbH aus den streitigen Rechnungen der M-GmbH bewusst war (S. 51 des FG-Urteils). Die Klägerin bezieht sich für ihre Behauptung einer unausgesprochenen Abweichung deshalb auch nicht, wie erforderlich, auf konkrete fallbezogene Rechtsausführungen im angefochtenen Urteil selbst, sondern verweist lediglich darauf, das FG habe im Aussetzungsverfahren den Sachverhalt anders gewürdigt. Sie übersieht dabei, dass die tatrichterliche Überzeugungsbildung --die Tatsachen- bzw. Sachverhaltswürdigung sowie diesbezügliche Schlussfolgerungen-- einer Nachprüfung durch den BFH weitgehend entzogen sind (vgl. § 118 Abs. 2 FGO; z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. April 2009 VI B 126/08, BFH/NV 2009, 1267; vom 30. Dezember 2004 VI B 67/03, BFH/NV 2005, 702). Die tatrichterliche Überzeugungsbildung kann im Revisionsverfahren nur darauf überprüft werden, ob die Schlussfolgerungen des FG aus den (verfahrensrechtlich einwandfrei) festgestellten Tatsachen mit den allgemeinverbindlichen Grundsätzen der Beweiswürdigung, insbesondere den allgemeinen Erfahrungssätzen und den Denkgesetzen vereinbar sind (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1267; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 82, m.w.N.). 5 Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO muss das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden. Das Gesamtergebnis des Verfahrens bilden alle rechtserheblichen Umstände tatsächlicher Art, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, auf der das Urteil beruht. "Das FG" ist der zur Entscheidung berufene Spruchkörper, der im Urteilsverfahren --selbst bei der Beteiligung derselben Berufsrichter-- nicht mit dem des Aussetzungsverfahrens identisch ist. Eine --von der Klägerin möglicherweise sinngemäß geltend gemachte-- rechtliche, tatsächliche oder denklogische Bindung an die Beurteilung des Sachverhalts im Aussetzungsverfahren besteht schon wegen des verschiedenen Spruchkörpers und darüber hinaus wegen der unterschiedlichen Verfahrensgrundsätze nicht. Unabhängig davon hat sich das FG auf S. 40 des Urteils mit dem Hinweis der Klägerin auf die Beurteilung des Sachverhalts im Aussetzungsverfahren auseinandergesetzt und ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich aufgrund der Beweisaufnahme der Ausgangspunkt des Beschlusses, die M-GmbH habe über die Waren frei verfügen können, nicht habe bestätigen lassen. 6 2. Soweit die Klägerin die Zulassung der Revision wegen Verletzung der Sachaufklärungspflicht rügt, fehlt es schon an der ordnungsgemäßen Darlegung des Zulassungsgrundes. 7 Wird als Verfahrensmangel gerügt, das FG habe einen gestellten Beweisantrag übergangen (Rüge mangelnder Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO), so ist in der Beschwerdeschrift darzulegen, welche Tatfrage aufklärungsbedürftig ist, welche Beweismittel das FG zu welchem Beweisthema nicht erhoben hat, die genauen Fundstellen (Schriftsatz mit Datum und Seitenzahl, Terminprotokoll), in denen die Beweismittel und Beweisthemen angeführt worden sind, das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme, inwiefern das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann und dass die Nichterhebung der Beweise vor dem FG rechtzeitig gerügt worden ist oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem gerügt werden konnte (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2002 V B 25/02, BFHE 199, 85, und vom 17. März 2000 VII B 1/00, BFH/NV 2000, 1125, m.w.N.). Im Übrigen wird der Amtsermittlungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO begrenzt. Die Sachaufklärungsrüge kann nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche ein fachkundig vertretener Beteiligter --wie im Streitfall die Klägerin-- selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat (BFH-Beschlüsse vom 16. August 2007 VIII B 211/06, BFH/NV 2007, 2312; vom 28. Oktober 2008 VIII B 62/07, juris, m.w.N.). 8 a) Die Klägerin macht geltend, das FG sei davon ausgegangen, dass ihr spätestens seit dem Gespräch mit den Herren D, G und F alle Tatumstände und die fehlende Vorsteuerabzugsberechtigung der Firmen M-GmbH und C-GmbH bekannt gewesen seien. Das FG hätte aufklären müssen, ob das Gespräch vor Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung stattgefunden habe und ob die Klägerin bei dem Gespräch anwesend gewesen sei. Insoweit fehlt es schon an der Darlegung, welche konkreten Beweise das FG zu diesen beiden Fragen hätte erheben müssen. 9 b) Die Klägerin rügt ferner, das FG hätte feststellen müssen, "ob für die Einschaltung der M-GmbH ein wirtschaftlicher Grund bestand, da dies von Relevanz für die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung ist" und hierzu deren Geschäftsführer, M-S, vernehmen müssen. Sie, die Klägerin, habe in der mündlichen Verhandlung vom 7. November 2007 den Antrag gestellt, Beweis zu erheben "1. über die Frage, ob die Vertragsbeteiligten der Reihengeschäfte bei Abschluss der Verträge deren zivilrechtliche Wirksamkeit gewollt haben, insbesondere, dass geplant war, dass die jeweiligen Gewinne in den an den Reihengeschäften beteiligten Unternehmen verbleiben sollten und nicht in einen gemeinsamen Pool zur anschließenden Verteilung verbracht werden sollten, durch Vernehmung der Zeugen B und F (und) einen noch zu benennenden Mitarbeiter der Fa. I, Niederlande, der von der Klägerin gestellt werde" und "2. über die Behauptung der Klägerin, der Zeuge B. habe dem Zeugen M-S erzählt, die M-GmbH sei von ihm deshalb eingeschaltet worden, weil er an dieser Gesellschaft zu 100% beteiligt gewesen sei und er damit auch den aus dieser Ebene entstammenden Gewinn zu 100% für sich habe vereinnahmen können, durch Vernehmung des Zeugen M-S". 10 aa) Bei der Beantwortung der Frage, ob das FG einen Verfahrensfehler begangen hat, ist von dessen materiell-rechtlicher Auffassung auszugehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 12/98, BFHE 189, 148, BStBl II 1999, 731; BFH-Beschlüsse vom 1. September 2005 VI B 30/05, BFH/NV 2005, 2046; vom 8. Oktober 2004 IV B 202/02, BFH/NV 2005, 367; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 79, m.w.N.) und deshalb bei Geltendmachung des Verfahrensfehlers darzulegen, inwiefern das angefochtene Urteil unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des FG auf der unterlassenen Beweiserhebung beruhen kann. 11 bb) Das FG geht davon aus, dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus einer Rechnung über eine Lieferung eine tatsächlich mit diesen Rechnungsangaben korrespondierende Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und damit voraussetzt, dass der in der Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnete Unternehmer die Verfügungsmacht i.S. des § 3 Abs. 1 UStG erhalten hat. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FG aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme durch Vernehmung von F und B sowie Frau G in der mündlichen Verhandlung am 13. Februar 2008 verneint. Die Klägerin hätte deshalb darlegen müssen, inwiefern das Ergebnis der von ihr vermissten Beweisaufnahme zu den benannten Beweisthemen unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des FG zu einem anderen Urteilsergebnis hätte führen müssen. Das ist nicht geschehen. 12 Die Klägerin beschränkt sich insoweit vielmehr auf die Darlegung, die Rechtsauffassung des FG, es sei für die Annahme einer Lieferung unerheblich, ob ein in eine von vornherein geplante Lieferkette eingeschalteter Abnehmer über die Ware anderweitig zu seinen Konditionen hätte verfügen können, sei rechtsfehlerhaft. Wenn die Klägerin die vom FG aufgrund der Würdigung aller Umstände des Einzelfalles gewonnene Überzeugung und die darauf beruhenden Schlussfolgerungen in Frage stellt, wendet sie sich im Ergebnis gegen die materielle Richtigkeit des FG-Urteils. Die Zulassung der Revision kann darauf jedoch nicht gestützt werden. Die Geltendmachung (angeblicher) Rechtsfehler rechtfertigt keine Zulassung, wenn nicht einer der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Zulassungsgründe geltend gemacht wird und vorliegt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13. Januar 2006 VIII B 7/04, BFH/NV 2006, 914, m.w.N.). Dies gilt erst recht, soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang auf widersprüchliche Äußerungen eines Angehörigen der Finanzverwaltung zur Erfüllung des Haftungstatbestandes durch die Klägerin hinweist. 13 cc) Unabhängig davon kann die Rüge der unterlassenen Beweiserhebung im Streitfall auch deshalb keinen Erfolg haben, weil die Klägerin, die wie zuvor auch im letzten Termin der mündlichen Verhandlung am 7. Mai 2008 durch sachkundige Prozessbevollmächtigte vertreten war, ausweislich des Sitzungsprotokolls die ihrer Auffassung nach zu Unrecht unterbliebene Beweisaufnahme entsprechend ihrem Antrag vom 7. November 2007 nicht gerügt hat. Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter --ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge-- verzichten kann, hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 15. November 2005 VII B 86/05, BFH/NV 2006, 350, m.w.N.). Besteht die mündliche Verhandlung aus mehreren Terminen, ist maßgeblicher Zeitpunkt insoweit spätestens der Termin der letzten Verhandlung (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. März 2009 VII B 178/08, BFH/NV 2009, 1277; vom 5. Februar 2004 V B 205/02, BFH/NV 2004, 964, und vom 30. Dezember 2002 XI B 58/02, BFH/NV 2003, 787, m.w.N.). Dass und ggf. aus welchen Gründen ihr die Rüge nicht möglich gewesen sei, hat sie weder behauptet noch dargelegt. 14 Hinsichtlich der von der Klägerin im Beweisantrag vom 7. November 2007 benannten Zeugen F und B fehlt es darüber hinaus schon deshalb an einer schlüssigen Rüge, weil das FG in dem darauffolgenden Termin der mündlichen Verhandlung, am 13. Februar 2008, F und B als Zeugen vernommen hat. Ist ein Zeuge, dessen Vernehmung das FG unterlassen haben soll, vom FG angehört worden und hatten die Beteiligten in diesem Zusammenhang die Möglichkeit, den Zeugen detailliert zu den von ihnen als bedeutsam erachteten Feststellungen zu befragen, und wird weiter der Zeuge --wie sich aus dem Protokoll über den Verhandlungstermin vom 13. Februar 2008 ergibt-- ohne Widerspruch und ohne Antrag des Beteiligten auf eine erneute Vernehmung entlassen, liegt darin der Verzicht auf die Rüge einer auf die Anhörung dieses Zeugen bezogenen Verletzung der Sachaufklärungspflicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. März 2006 VIII B 234/05, BFH/NV 2006, 1324, und vom 28. November 2008 VIII B 218/07, juris). 15 3. Das FG weicht auch nicht --wie die Klägerin meint-- von dem zitierten Rechtssatz im BFH-Urteil vom 14. Juli 1987 VII R 188/82 (BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172) ab, wonach die Berechnung der Haftungssumme im Fall der Geschäftsführerhaftung für Umsatzsteuerrückstände bei Nichtvorhandensein ausreichender Zahlungsmittel zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten (Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer) zeitraumbezogen (Haftungszeitraum) und überschlägig vorzunehmen ist. Das FG geht vielmehr auf S. 57 des Urteils ausdrücklich unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26. August 1992 VII R 50/91, BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8) davon aus, dass aufgrund des Schadensersatzcharakters der Haftungsvorschrift des § 71 der Abgabenordnung die Grundsätze der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer auch bei der Haftung eines Steuerhinterziehers gelten. 16 a) Für die Behauptung der Klägerin, das FG habe den hiervon abweichenden --unausgesprochenen-- Rechtssatz aufgestellt, bei "der Geschäftsführerhaftung für Umsatzsteuerrückstände wird die Haftungssumme dadurch ermittelt, in dem die verfügbaren liquiden Vermögensgegenstände ins Verhältnis zu den Steuerverbindlichkeiten gesetzt werden", findet sich im angefochtenen Urteil keine Stütze. Zwar kann eine Abweichung auch vorliegen, wenn das FG einem bestimmten Sachverhalt eine andere Rechtsfolge beigemessen hat als sie der BFH zu einem im Wesentlichen gleichen Sachverhalt ausgesprochen hat. Indes reichen weder eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen noch die fehlerhafte Anwendung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles noch schlichte Subsumtionsfehler des FG aus. Erforderlich ist vielmehr die Darlegung der Nichtübereinstimmung im Grundsätzlichen (BFH-Beschlüsse vom 19. Februar 2008 VIII B 49/07, BFH/NV 2008, 1158; vom 17. August 2007 VIII B 36/06, BFH/NV 2007, 2293, m.w.N.). Wenn dem FG bei der Anwendung der von der BFH-Rechtsprechung nicht abweichenden Grundsätze ein Fehler unterlaufen ist, rechtfertigt das für sich betrachtet noch nicht die Zulassung der Revision. 17 b) Davon abgesehen steht der Zulassung der Revision wegen Divergenz aber schon entgegen, dass bei einer Mehrfachbegründung des FG hinsichtlich jeder der rechtlich selbständig tragenden Begründungen ein Zulassungsgrund dargelegt werden muss. Daran fehlt es. 18 Das FG geht davon aus (S. 66 des Urteils), wenn man als beabsichtigten Schaden lediglich den "Beuteanteil" der C-GmbH, d.h. den wirtschaftlichen Vorteil, der durch die Nichtabführung der Umsatzsteuer seitens der F-GmbH auf die C-GmbH entfällt, ansähe, liege der vom FG unter Herabsetzung des im Haftungsbescheid angenommenen Betrages von 700.000 DM noch darunter. Denn der "Beuteanteil" entspreche "den ersparten Einkaufskosten" der C-GmbH in Höhe von ca. 940.000 DM. 19 In Bezug auf diese Begründung hat die Klägerin keinen Zulassungsgrund geltend gemacht. 20 4. Auch die Rüge, das FG weiche vom Beschluss des BFH vom 31. März 2000 VII B 187/99 (BFH/NV 2000, 1322) ab, wonach "die während des Haftungszeitraumes auf die gesamten rückständigen Steuerverbindlichkeiten geleisteten Zahlungen der GmbH bei der Ermittlung der Haftungsquote zu berücksichtigen sind, soweit es sich nicht um Zahlungen auf die vorrangig zu tilgenden Lohnsteuerbeträge handelt", verhilft der Beschwerde nicht zum Erfolg. 21 Die Klägerin verweist hierzu auf Anlage 7 der Beschwerdebegründung, die fünf Mitteilungen des Konkursverwalters an das FA umfasst, in denen der Konkursverwalter die Höhe der angewiesenen Quotenausschüttungen von jeweils 0,47 % rückständiger Steuerbeträge mitteilt. "Haftungszeitraum" ist der Zeitraum, in dem die maßgeblichen Steuerschulden --hier aufgrund der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung für III/1996-- entstanden sind. Inwieweit sich die durch den Konkursverwalter nach Erlass des Haftungsbescheides vom 14. September 1998 erst im Februar 2007 erfolgten Zahlungen auf die Ermittlung des Haftungsbetrages hätten auswirken können, hat die Klägerin nicht dargelegt. Im Übrigen fehlt es an der Darlegung, inwieweit sich die vermisste Sachaufklärung auf die zweite Begründung des FG hätte auswirken können. 22 5. Soweit die Klägerin als Verfahrensfehler rügt, das FG hätte entsprechend ihrem Antrag vom 6. Mai 2008 ein Sachverständigengutachten einholen müssen "zur Feststellung, dass bei fristgerechter Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für das III. Quartal 1996 die C-GmbH finanziell nicht in der Lage war, eine vermeintliche Steuerlast von 799.122,36 EUR zu bezahlen, fehlt es an der Darlegung, inwiefern sich das Beweisergebnis auch auf die zweite die Entscheidung tragende Begründung des FG hätte auswirken können. 23 Gleiches gilt für die Rüge, das FG hätte entsprechend ihrem Antrag vom 7. November 2007 den Konkursverwalter zu dieser Frage als Zeugen anhören müssen. Im Übrigen hat das FG den Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 2. Mai 2008 mitgeteilt, dass der zunächst zum Verhandlungstermin am 7. Mai 2008 als Zeuge geladene Konkursverwalter --nach einem Aktenvermerk vom 30. April 2008 mit Einverständnis der Klägerin-, wieder abgeladen worden ist. Es hätte deshalb für die Klägerin Anlass bestanden, einen erneuten Beweisantrag zu stellen bzw. die Nichterhebung des Beweises im Verhandlungstermin zu rügen. Dass dies geschehen wäre, hat die Klägerin nicht behauptet.
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