BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 24.4.2009, IV B 104/07
Benennungsverlangen bei Gesellschaften im Fürstentum Liechtenstein und bei Treuhandverhältnissen - Annahme einer wirtschaftlich inaktiven Gesellschaft - Im Fürstentum Liechtenstein geltende Niederlassungsfreiheit
Leitsätze
1. NV: Ist eine natürliche oder juristische Person, die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind.
2. NV: Dies gilt gleichermaßen für inländische und ausländische Personen.
3. NV: Im Rahmen des § 160 AO kommt es nicht darauf an, ob und unter welchen Voraussetzungen eine ausländische Gesellschaft --aufgrund des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) vom 2. Mai 1992 (BGBl II 1993, 267)-- als eigenständiges Rechtssubjekt anzuerkennen ist.
4. NV: Sprechen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Anteile an einer ausländischen Basisgesellschaft treuhänderisch für Dritte gehalten werden, kann das FA gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO deren Benennung verlangen.
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG und vermietete eigene Liegenschaften. Bis zum 31. Dezember 1993 waren Kommanditisten der Klägerin die Geschwister P.X., G.X. und B.X. sowie deren Mutter L.X. und U (eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Großherzogtum Luxemburg). Die H-GmbH war Komplementärin mit einem Anteil von 0 %, vertreten durch ihren Geschäftsführer, den o.g. P.X. 2 Ab dem 1. Januar 1994 änderten sich die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin: Sämtliche natürliche Personen schieden als Gesellschafter aus und nur noch U verblieb als Kommanditistin, deren Geschäftsführer G.X. war. Anteilseigner von U war nach Angabe der Klägerin zu 99,9 % die A (eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Großherzogtum Luxemburg). Letztere gehörte nach Angabe der Klägerin zu 99,9 % der S-Stiftung (einer Stiftung nach liechtensteinischem Recht, mit Sitz zunächst in X/Fürstentum Liechtenstein, seit 1. Juli 2002 in Y/Fürstentum Liechtenstein). Die Stiftungsräte der S-Stiftung waren E (Fürstentum Liechtenstein), sowie P.X. und G.X. Stifterin und Begünstigte am Ertrag und am Vermögen der Stiftung war I (eine Anstalt nach liechtensteinischem Recht). I ist laut Internetauftritt ein allgemein am Markt tätiges Finanzdienstleistungsunternehmen, dessen Leistungsangebot u.a. die Errichtung und Verwaltung von Stiftungen, Treuunternehmen und Gesellschaften, einschließlich Holdingdienstleistungen für Unternehmensstrukturen umfasst. Ausweislich der Internetseite von I zählt zu deren Verwaltungspersonal auch E. Bis zum 30. Juni 2002 waren die Geschäftsadressen der S-Stiftung und von I identisch. Ab 1. Juli 2002 hat die S-Stiftung ein eigenes Büro mit Telefon- und Faxanschluss und sind die Stiftungsräte P.X. und G.X. bei der S-Stiftung angestellt. 3 Die Klägerin berücksichtigte in den Streitjahren (1995, 1996, 1998 bis 2002) erhebliche Zinsaufwendungen aus Darlehen. Diesen lagen schriftliche Darlehensverträge mit G.X. zugrunde. Im Einzelnen handelte es sich um ungesicherte Darlehensausreichungen von zunächst 4 130 000 DM (1994) und zusätzlich 1 205 000 DM (1995) sowie 1 130 000 DM (1996). G.X. hatte die verzinslichen Kredite zwar im eigenen Namen, aber unstreitig treuhänderisch für Rechnung der S-Stiftung vergeben. 4 Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) sah in der S-Stiftung eine Domizilgesellschaft ohne eigenständige geschäftliche und wirtschaftliche Funktion, vermutete tatsächlich anderweitige Zahlungsempfänger der Zinsen und verlangte deshalb von der Klägerin die Benennung der hinter der Stiftung stehenden Personen. 5 Mit Schreiben vom 17. Dezember 1998 bestätigte die S-Stiftung, dass 1.) ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger weder Stifter noch Bezugs- oder Anwartschaftsberechtigter der Stiftung sei, 2.) der Zweck der Stiftung in der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke durch die Förderung der Kunst liege und 3.) die Stiftung in mittelbarer Beziehung zur Klägerin stünde. Über den oben dargestellten unstreitigen Sachverhalt hinaus machte die Klägerin keine Angaben zu eventuell hinter der S-Stiftung stehenden Personen. 6 Daraufhin ließ das FA --gestützt auf § 160 der Abgabenordnung (AO)-- den o.g. Zinsaufwand in den Streitjahren nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu. 7 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. 8 Gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) legte die Klägerin Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ein.
Entscheidungsgründe 9 II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. 10 1. Die geltend gemachten Verfahrensfehler führen nicht zur Zulassung der Revision (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 11 a) Ohne Erfolg rügt die Klägerin, dass das FG entgegen dem unstreitigen Sachverhalt die S-Stiftung nicht als Darlehensgeber angesehen habe. Die Klägerin sieht darin einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, die Anwendung einer falschen Beweisregel und eine Überraschungsentscheidung des FG. 12 Das FG ist indessen hiervon nicht ausgegangen. 13 Es hat zwar ausgeführt, die behauptete Managementfunktion der S-Stiftung habe die Klägerin nicht substantiiert erläutert und dies gelte letztlich auch für die Behauptung, die S-Stiftung habe Finanzierungsfunktion für die Klägerin wahrgenommen, wie etwa die treugeberische Vergabe der den Rechtsstreit auslösenden Kredite. Die Klägerin habe sich ausschließlich auf die bloße Behauptung, der schuldrechtliche Darlehensgeber G.X. sei dabei als Treuhänder für die Stiftung aufgetreten, beschränkt. 14 Diese Ausführungen sind jedoch im Zusammenhang mit der Feststellung des FG im Tatbestand zu sehen, dass G.X. "die verzinslichen Kredite zwar im eigenen Namen, aber unstreitig treuhänderisch für Rechnung der S... Stiftung vergeben" habe. 15 Hiervon ausgehend hat das FG in den Entscheidungsgründen weiter ausgeführt, die Klägerin habe sich weder zu den Einzelheiten der Geldbewegungen geäußert noch belegt, ob die eigenen wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse der S-Stiftung Kreditvergaben in dieser Größenordnung überhaupt ermöglicht hätten. Vielmehr habe P.X. die ihm seitens des Senats in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich gestellte Frage nach der Herkunft der Darlehensmittel der S-Stiftung mit dem Hinweis unbeantwortet gelassen, er sehe sich zur Beantwortung nicht verpflichtet. 16 b) Verspätet (vgl. § 116 Abs. 3 FGO) rügt die Klägerin in ihrem Schreiben vom 6. Mai 2008 mit Bezug auf den Beschluss vom 27. September 2007, durch den das FG den Tatbestand klarstellend ergänzte, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zu Grunde gelegt, weil es die ab 1. Juli 2002 geänderten Verhältnisse bei der S-Stiftung nicht berücksichtigt habe. Die Frist zur Begründung der Beschwerde endete nämlich am 8. Oktober 2007 und der Beschluss des FG wurde bereits am 28. September 2007 versandt. 17 2. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. 18 Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), wenn eine Frage zu entscheiden ist, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts betrifft (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2006 V B 80/05, BFH/NV 2006, 1250, m.w.N.). Sie muss klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sein (BFH-Beschluss vom 19. Juli 2007 V B 222/06, BFHE 217, 310, BStBl II 2008, 163, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist u.a. nicht klärungsbedürftig, wenn sie bereits durch die Rechtsprechung des BFH geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute höchstrichterliche Prüfung und Entscheidung dieser Frage geboten erscheinen lassen (BFH-Beschlüsse vom 4. Mai 1999 IX B 38/99, BFHE 188, 395, BStBl II 1999, 587; vom 29. März 2005 XI B 242/03, BFH/NV 2005, 1236). 19 a) Die Klägerin hält für grundsätzlich bedeutsam, ob "ein Benennungsverlangen seine Grenze dort findet, wo die Einschaltung einer ausländischen Gesellschaft keine missbräuchliche Gestaltung des Rechts darstellt". Das Verhältnis zwischen § 42 AO und § 160 AO bedürfe der Klärung, zumal sich die Rechtsprechung des BFH und des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zum Begriff der "missbräuchlichen Gestaltung" im Wandel befänden. Die Klägerin hält es demnach auch für bedeutsam, welche Bedeutung es für § 160 AO hat, dass nach der neueren Rechtsprechung des BFH und den "statusrechtlichen Entscheidungen" des EuGH eine unbeachtliche Domizilgesellschaft nur vorliege, wenn es sich um eine rein künstliche Umweggestaltung --insbesondere in Form einer Briefkastenfirma-- handele. 20 Diese Rechtsfragen sind indessen durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt: 21 aa) Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen. 22 Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde, bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855, unter II.2. der Gründe, mit zahlreichen Nachweisen). 23 Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind (BFH-Urteile vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, unter II.1. der Gründe; vom 25. Januar 2006 I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618, unter II.4. der Gründe). Dies hat der BFH in den o.g. Urteilen für ausländische Gesellschaften entschieden, gilt aber auch bei zwischengeschalteten inländischen Personen (BFH-Urteile vom 8. Februar 1972 VIII R 41/66, BFHE 104, 502, BStBl II 1972, 442 zu § 205a der Reichsabgabenordnung; vom 4. April 1996 IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801, unter II.1.b der Gründe; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter 2.b bb der Gründe). 24 bb) Demnach kommt es im Rahmen des § 160 AO nicht darauf an, ob und unter welchen Voraussetzungen eine ausländische Gesellschaft --aufgrund des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) vom 2. Mai 1992 (BGBl II 1993, 267)-- als eigenständiges Rechtssubjekt anzuerkennen ist. Denn selbst wenn das EWR die Anerkennung gebietet, kann die Gesellschaft --wie auch inländische Personen-- nach den dargestellten Grundsätzen nicht als Empfängerin anzusehen sein. 25 cc) Unerheblich ist ferner, welche Rechtsfolgen das EWR im Rahmen des § 42 AO nach sich zieht. Denn diese Vorschrift ist mit § 160 AO nicht vergleichbar: § 42 AO regelt den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, während § 160 AO die gewählte Gestaltung nicht in Frage stellt, vielmehr sicherstellen soll, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). 26 b) Soweit die Klägerin darüber hinaus in ihren Schriftsätzen vom 23. April 2008 und vom 6. April 2009 für grundsätzlich bedeutsam hält, ob das Benennungsverlangen schon dem Grunde nach Gemeinschaftsrecht widerspreche, hat die Klägerin diese Rüge verspätet erhoben, weil die Schriftsätze erst nach Ende der Beschwerdebegründungsfrist (8. Oktober 2007) beim BFH eingegangen sind (vgl. § 116 Abs. 3 FGO). 27 Außerdem hat der BFH bereits entschieden, dass bei einem im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmen im Allgemeinen kein Anlass für die Annahme besteht, es handele sich um eine wirtschaftlich inaktive Gesellschaft (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609, unter II.3. der Gründe; BFH-Beschluss vom 16. Juli 2003 I B 163/02, BFH/NV 2004, 4). 28 Die für das Fürstentum Liechtenstein geltende Niederlassungsfreiheit nach Art. 31 EWR deckt sich im Wesentlichen mit der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) in der am 1. Februar 2003 in Kraft getretenen Fassung des Vertrags von Nizza vom 26. Februar 2001 (BGBl II 2001, 1666; 2003, 1477; BFH-Urteil vom 26. April 2001 V R 50/99, BFHE 194, 536, unter II.1.b der Gründe; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. September 2005 II ZR 372/03, BGHZ 164, 148, unter II.1.a der Gründe, m.w.N). Die Kapitalverkehrsfreiheit gilt für das Fürstentum Liechtenstein nach Art. 40 EWR und auch bereits aufgrund Art. 56 Abs. 1 2. Halbsatz EG, wonach die Kapitalverkehrsfreiheit nicht nur für Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, sondern auch für Drittstaaten gilt. 29 Das FG hat aber nicht auf den Sitz der S-Stiftung und der I im Fürstentum Liechtenstein abgestellt, sondern aufgrund der Würdigung anderer Gesichtspunkte angenommen, dass die S-Stiftung keinen eigenen Geschäftsbetrieb hatte. So hat es u.a. berücksichtigt, dass die S-Stiftung nach ihren Statuten den gemeinnützigen Zweck verfolge, die Kunst zu fördern. Dies widerspreche der behaupteten Managementfunktion der S-Stiftung. Auch habe sich P.X. geweigert, über die Herkunft der von der S-Stiftung ausgereichten Gelder Auskunft zu geben. Außerdem hat das FG berücksichtigt, dass I als familienfremdes Unternehmen zum Begünstigten des Ertrags und des Vermögens der S-Stiftung bestimmt worden sei (vgl. II.3.). 30 3. Schließlich ist die Revision nicht wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) zuzulassen. Insbesondere ist das FG nicht von dem BFH-Urteil vom 1. Juni 1994 X R 73/91 (BFH/NV 1995, 2) abgewichen. 31 a) Nach dieser Entscheidung hat der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit auszuschließen, dass die --als hinter einer Basisgesellschaft stehend-- benannten Personen Treuhänder für Dritte sind. Der BFH hat aber in seinem Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855, unter II.4. der Gründe hierzu ausgeführt, dass dieser Rechtssatz auf den Umständen des entschiedenen Einzelfalles unter besonderer Berücksichtigung des Gesichtspunkts der mangelnden Zumutbarkeit, einen "Negativnachweis" für bestehende Treuhänderschaften zu erbringen, beruht. Etwas anderes gilt danach aber für den Fall, dass konkrete Anhaltspunkte für ein Treuhandverhältnis bestehen. 32 Diese hat das FG im Streitfall angenommen: Es hat im Rahmen einer Gesamtwürdigung, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO im Rahmen eines Revisionsverfahrens grundsätzlich binden würde, ausgeführt, es liege nahe, dass I möglicherweise eine weitere treuhänderische Aufgabe im Interesse der Angehörigen der Familie X. zugekommen sei. Diesen Schluss zog das FG im Wesentlichen daraus, dass I Begünstigte der S-Stiftung sei. Es sei kaum anzunehmen, dass die Erträge und das Vermögen der S-Stiftung letztlich bei I als für eine Vielzahl von Kunden tätiges gewerbliches Finanzdienstleistungsunternehmen ohne ersichtlichen wirtschaftlichen Bezug zur Familie X. verblieben seien. Darüber hinaus hat das FG in den Entscheidungsgründen nicht mehr ausdrücklich erwähnt, aber im Rahmen des Tatbestandes festgestellt, dass nicht nur die Erträge der Zinszahlungen, sondern sämtliche Erträge der Klägerin letztlich der S-Stiftung und damit der I zukamen. Ferner hat das FG festgestellt, dass das Leistungsangebot der I u.a. Holdingdienstleistungen für Unternehmensstrukturen umfasst. 33 Demgegenüber ist ohne Bedeutung, dass das FA --worauf die Klägerin zutreffend hinweist-- ausweislich der Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vom 26. Juli 2007 ausgeführt hat, konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Zinsen an natürliche oder juristische unbeschränkt steuerpflichtige Personen gezahlt worden seien, gebe es nicht. Denn in diesem Zusammenhang ist nach den dargelegten Grundsätzen nur entscheidend, dass die Treuhandfunktion der I nahe liegt. 34 b) Ferner hat das FG --entgegen der Auffassung der Klägerin-- auch nicht den Rechtssatz aufgestellt, "dass das Benennungsverlangen erst erfüllt sei, wenn der Steuerpflichtige mit dem 'Nachweis des Gegenteils' dargetan" habe, "dass keine Personen die wirklichen Leistungsempfänger sind, die der Steuerpflicht im Inland unterliegen". 35 Hingegen hat das FG angenommen, der Einwand der Klägerin, die Gelder seien zwar nach Deutschland zurückgeflossen, aber keinen Privatpersonen zugute gekommen, schlösse die Anwendbarkeit des § 160 AO nicht von vornherein aus. Dies gelte auch für den Vortrag, P.X. und G.X. lebten in der Schweiz, die kinderlose B.X. und die hochbetagte L.X. seien aus der Personengesellschaft ausgeschieden und verfügten über ausreichend eigenes Vermögen. Lediglich in diesem Zusammenhang hat das FG in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333, unter 2. der Gründe, m.w.N.; Beschluss vom 13. Dezember 1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817) ausgeführt, "für die Anwendbarkeit des § 160 AO" sei "daher nicht zu verlangen, dass dem Finanzamt der konkrete Nachweis der Einkommensteuerpflicht des wirklichen Zahlungsempfängers" gelinge. Vielmehr führe "erst der Nachweis des Gegenteils zum Ausschluss der Anwendbarkeit dieser Norm".
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