BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 27.8.2009, X B 74/09
Darlegungsanforderungen bei einer Nichtzulassungsbeschwerde im Hinblick auf Besteuerung der Alterseinkünfte
Gründe 1 Die Beschwerde der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat keinen Erfolg. Die von ihnen benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind teils nicht ordnungsgemäß dargelegt worden, teils liegen sie der Sache nach nicht vor. 2 1. Ein Verfahrensmangel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist nicht ersichtlich. 3 a) Mit dem Vorbringen, das Finanzgericht Nürnberg (FG) sei kein ordnungsgemäß arbeitendes Gericht, zeigen die Kläger keinen Verfahrensfehler auf. Ihr Vorwurf, das FG komme seinem verfassungsmäßigen Auftrag nicht nach, weil es in den letzten 30 Jahren mit keinem Verfahren nach Art. 100 des Grundgesetzes in Erscheinung getreten sei, kann mangels Erheblichkeit keinen Verfahrensfehler begründen. 4 b) Der Vorwurf der rechtswidrigen Verzögerung der Entscheidung durch das FG wurde nicht durch Fakten unterlegt. Der Vergleich der Verfahrensdauer mit der eines Verfahrens vor einem anderen Finanzgericht, das ebenfalls die Neuregelung der Besteuerung der Altersrenten zum Streitgegenstand hatte, kann eine verzögerte Bearbeitung des Streitfalls durch das FG nicht belegen. Hinzu kommt, dass die Gesamtdauer des Verfahrens der Kläger mit knapp zwei Jahren unter dem Bundesdurchschnitt für durch Sachentscheidung erledigte finanzgerichtliche Verfahren von 25,4 Monaten liegt (Quelle Jahresgeschäftsbericht des Niedersächsischen Finanzgerichts für 2008), so dass auch objektiv dem Vorwurf der rechtswidrigen Verzögerung der Boden entzogen ist. 5 c) Die Rüge des Verfahrensmangels der überlangen Verfahrensdauer hätte u.a. Ausführungen dazu erfordert, dass das FG zu einem früheren Zeitpunkt anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. September 2007 VII B 75/07, BFH/NV 2008, 126). Dies haben die Kläger nicht schlüssig dargelegt. 6 d) Der Hinweis der Kläger darauf, dass das Finanzgericht Münster in zwei ebenfalls die Neuregelung der Rentenbesteuerung betreffenden Verfahren die Klage zwar abgewiesen, die Revision jedoch zugelassen habe, vermag ebenfalls keinen Verfahrensverstoß zu begründen. Die beiden Urteile des Finanzgerichts Münster datieren vom 14. Oktober 2008 und sind daher vor dem Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BFH/NV 2009, 278) ergangen, in dem der Senat die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte grundsätzlich bejaht hat. Im Gegensatz zum Finanzgericht Münster konnte sich das FG auf die grundlegenden Ausführungen des BFH stützen, so dass sich für das FG die Frage nach der Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung vor einem anderen Hintergrund gestellt hat. 7 e) Das FG hat nicht dadurch gegen Verfahrensrecht verstoßen, dass es die Verfahren 6 K 890/2007 und 6 K 1618/2007 zwar zur gemeinsamen Verhandlung, nicht aber zur gemeinsamen Entscheidung verbunden hat. Der Beschluss, die Streitsachen zur gemeinsamen Verhandlung zu verbinden, hat nicht zu einer echten Verbindung i.S. des § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO geführt (BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1979 VII R 95/78, BFHE 129, 111, BStBl II 1980, 105). Der in der mündlichen Verhandlung verkündete Beschluss, die zur gleichen Zeit angesetzten Streitsachen zur gemeinsamen mündlichen Verhandlung zu verbinden, stellte danach nur eine vorübergehende Maßnahme zur tatsächlichen Vereinfachung der Durchführung der mündlichen Verhandlungen dar. Den an beiden Verfahren Beteiligten sollte dadurch erspart werden, in den beiden Streitsachen dieselben Ausführungen zu machen. Ein Verfahrensverstoß, der zu einer Rechtsbeeinträchtigung der Kläger führen könnte, ist hierin nicht zu erkennen. 8 Gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Gericht --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- mehrere bei ihm anhängige Verfahren nicht nur zur gemeinsamen mündlichen Verhandlung, sondern zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbinden; das Ermessen ist pflichtgemäß unter Berücksichtigung des Zwecks der Vorschrift auszuüben (Senatsbeschluss vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 73 FGO Rz 21). Gründe für eine Ermessensreduzierung auf Null, aus denen sich ihr Anspruch auf Klageverbindung hätte ergeben können, tragen die Kläger nicht vor. Solche Gründe sind auch nicht erkennbar. 9 2. Die Kläger machen in ihrer Beschwerdeschrift geltend, die von ihnen im Klageverfahren gerügten Grundrechtsverletzungen könnten "nur durch Rechtsfortbildung durch eine entsprechende Entscheidung des BVG beseitigt werden". Sinngemäß machen sie damit den Revisionszulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO geltend. Da die Fortbildung des Rechts ein Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung ist, gelten auch die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO entwickelten Darlegungsanforderungen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. die Nachweise bei Lange in HHSp, § 116 FGO Rz 185, mit zahlreichen Nachweisen aus der BFH-Rechtsprechung). Diese Darlegungsanforderungen haben die Kläger nicht erfüllt. 10 a) Macht der Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache beziehungsweise die Notwendigkeit der Rechtsfortbildung geltend, so muss er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche Rechtsfrage herausstellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Des Weiteren muss er substantiiert darauf eingehen, weshalb die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Zur schlüssigen Darlegung der Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage muss er außerdem begründen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). 11 Hat der BFH eine Rechtsfrage bereits entschieden, muss der Beschwerdeführer substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die bereits entschiedene Frage weiterhin umstritten ist, insbesondere, welche neuen und gewichtigen, vom BFH bisher noch nicht geprüften Argumente in der Rechtsprechung der Instanzgerichte und/oder im Fachschrifttum gegen diese Rechtsprechung vorgebracht werden (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2008 VIII B 253/05, BFH/NV 2008, 740, und Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705). Der Beschwerdeführer muss sich eingehend mit dem betreffenden Rechtsproblem auseinandersetzen und darlegen, worin er noch eine klärungsbedürftige Frage sieht und warum er eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich hält (Lange in HHSp, § 116 FGO Rz 179, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). 12 b) Gerade an einer solchen substantiierten Auseinandersetzung mit der aktuellen Senatsrechtsprechung fehlt es. 13 aa) Die Kläger machen geltend, Gegenstand ihres Rechtsstreits seien die bestehenden Unterschiede innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung zwischen Pflichtversicherten, deren Beitrag zu 50 % vom Arbeitgeber steuerfrei erbracht werde, und den freiwillig Versicherten, die ihren Beitrag vollständig aus eigenen Mitteln erbringen müssten. Diese besonderen Sachverhaltsmerkmale seien vom BFH in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BFH/NV 2009, 278 nicht erörtert worden. 14 Der Senat hat sich --im Gegensatz zum Vorbringen der Kläger-- in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BFH/NV 2009, 278 eingehend mit der Gleichbehandlung der in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherten Pflichtversicherten und den freiwillig Versicherten auseinandergesetzt. In dem Urteil hat der Senat unter II. 2. b aa erläutert, dass ein ehemals selbständiger Rentenempfänger im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen nicht in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert werde. 15 Es ist den Klägern zwar zuzugeben, dass der Senat im Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung den Gesichtspunkt der unterschiedlichen Grundstrukturen der Versorgungssysteme --gesetzliche Rentenversicherung auf der einen und berufsständische Versorgungswerke auf der anderen Seite-- intensiv erörtert hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BFH/NV 2009, 278, unter II. 2. b aa (2)). Die Kläger übersehen jedoch, dass der Senat zu dem Ergebnis gekommen ist, die aufgezeigten Unterschiede zwischen den Beitrags- und Leistungssystemen seien nicht von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie jede einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung der Beitragszahlungen bei gleicher Behandlung der Alterseinkünfte im Verhältnis von Arbeitnehmern und Selbständigen rechtfertigen könnten. Der Senat hat vielmehr dem Aspekt der Administrierbarkeit und der Praktikabilität einer Steuerregelung besondere Bedeutung beigemessen. 16 In der Gesetzesbegründung zum Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) war darauf hingewiesen worden, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BTDrucks 15/2150, S. 41). 17 Nach Auffassung des Senats erfordert dieses Argument zwar nicht zwingend die gewählte gesetzliche Regelung. Im Rahmen der vom Gesetzgeber vorzunehmenden Abwägung zwischen der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigenden Einkommensbesteuerung mit dessen Anspruch darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige einerseits und der Notwendigkeit einer im Rentenbesteuerungsverfahren als Massenverfahren einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung andererseits kann diesen Erwägungen die entscheidende Bedeutung zugebilligt werden, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden sei. Der vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist damit nach Auffassung des Senats im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden. 18 Eine notwendige Auseinandersetzung mit diesen Aspekten, aufgrund derer der BFH die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung auch im Hinblick auf die Altersrenten der Kläger bejaht hat, haben die Kläger nicht vorgenommen. Sie sind damit ihren Darlegungspflichten gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht nachgekommen. 19 bb) Die Kläger sind der Auffassung, ihr Sachverhalt unterscheide sich von dem der Senatsentscheidung in BFHE 223, 445, BFH/NV 2009, 278 zugrunde liegenden Sachverhalt dadurch, dass in dem dortigen Fall der Rentenbezieher bereits seit längerer Zeit Altersrenten bezogen habe. Dieser unterschiedliche Sachverhalt ist jedoch nur insofern relevant als im Rahmen der Prüfung der steuerlichen Doppelbelastung bei der Berechnung der steuerlichen Belastung der Altersrenten ein Teil der Renten mit einem niedrigeren Ertragsanteil in die Berechnung eingeht. Die grundsätzlichen Probleme der Besteuerung der Altersrenten, die die Kläger ansprechen, werden dadurch aber nicht berührt. 20 cc) Die Kläger setzen der vom FG vorgenommenen Berechnung einer möglichen Doppelbesteuerung, die sich an den vom Senat aufgestellten Grundsätzen orientiert, keine substantiierten Argumente entgegen. Sie verweisen lediglich auf das Rentenstammrecht und vergleichen dieses mit einem fiktiv berechneten höheren Kapitalstamm, der bei Zahlungen in eine Lebensversicherung hätte angespart werden können. Eine Auseinandersetzung mit den vom Senat skizzierten Grundsätzen bei der Berechnung der Doppelbesteuerung fehlt jedoch. 21 dd) Nach Auffassung der Kläger stellt der "Umstand, dass bei der Neuregelung der Besteuerung der Rentenanwartschaften nicht gleichzeitig die Besteuerung der bestehenden LV-Versicherungsverträge einbezogen wurde", einen eklatanten Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz vor allem deshalb dar, weil der Gesetzgeber über lange Jahre hinweg die private Lebensversicherung und die gesetzliche Rentenversicherung als gleichwertige Instrumente der Altersvorsorge angesehen habe. Dass nun die Anlageform der Lebensversicherung von der nachgelagerten Versteuerung verschont bleibe, so dass die in der Ansparphase angesammelten Zinsen unversteuert an den Versicherungsnehmer ausgekehrt werden könnten, während die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung ihr angesammeltes Rentenstammrecht anteilig zu versteuern hätten, sei gleichheitswidrig und nur durch einen von einer relevanten Gesellschaftsgruppe ausgeübten unzulässigen Druck auf den Gesetzgeber zu erklären. 22 Mit dieser Argumentation gehen die Kläger nicht darauf ein, dass der Senat in dem Urteil in BFHE 223, 445, BFH/NV 2009, 278 das Problem der Ungleichbehandlung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und den privaten Lebensversicherungsverträgen im Rahmen der Übergangsregelung ausdrücklich angesprochen hat und in der vom Gesetzgeber gefundenen Lösung, die privaten Leibrentenversicherungen weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes in der durch das AltEinkG geänderten Fassung (EStG n.F.) zu unterwerfen, keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten eines Rentenbeziehers einer gesetzlichen Rente gesehen hat. 23 Der Senat hat dazu ausgeführt, es liege im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Seien nach der neuen Konzeption die Rentenversicherungsbeiträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liege es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. 24 Das gelte selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuerwirksam gewesen seien bzw. immer noch seien. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F. fallen, wegen des geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG n.F. zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), sei eine zulässige pauschalierende Lösung. Sie stelle zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung sei jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber sei berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergebe. Auf dieser Grundlage dürfe er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten --oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen-- gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, m.w.N.). Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, sei nicht überschritten worden, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen habe davon ausgehen können, dass sich die Beiträge zur privaten Rentenversicherung --vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge-- nur in einem geringeren Maße steuerlich hätten auswirken können. Die Besteuerung der korrespondierenden Rentenzahlungen lediglich mit dem Ertragsanteil wurde von dem BFH insoweit als eine folgerichtige gesetzliche Lösung angesehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 445, BFH/NV 2009, 278, unter II. 2. b cc). 25 Die Kläger setzen sich in ihrer Beschwerdebegründung mit diesen Argumenten des BFH nicht auseinander, was erforderlich gewesen wäre, um die Darlegungsvoraussetzungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO zu erfüllen. 26 ee) Dasselbe gilt für die Rüge der Kläger, "die nachträgliche Besteuerung des im Rentenstammrecht manifestierten Vermögens stelle im Hinblick auf das vom Gesetzgeber bei Lebensversicherungen postulierte Verbot der Besteuerung des in der Ansparphase angesammelten Kapitalstamms einen Verstoß gegen die Eigentumsgarantie dar". Auch hier fehlt die notwendige eingehende Auseinandersetzung mit der Argumentation des BFH und vor allem die Darlegung, inwieweit das in Augen der Kläger manifestierte Verbot der Besteuerung des Kapitalstamms bei den Lebensversicherungen zu einem Eingriff in die Eigentumsgarantie bei den gesetzlich rentenversicherten Klägern führen kann.
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