BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 29.10.2009, III B 233/08
Überschreitung der KMU-Schwelle durch ein verbundenes Unternehmen - Bindung des Gesetzgebers an der Einordnung eines Unternehmens als KMU - Annahme eines verbundenen Unternehmens beim gemeinsamen Handel einer Gruppe natürlicher Personen
Leitsätze
1. NV: Zwei in demselben Markt tätige Unternehmen bilden zusammen u.a. dann ein "Verbundenes Unternehmen" im Sinne des Art. 3 Abs. 3 der Empfehlung der Kommission (ABlEU vom 20.5.2003, Nr. L 124, S. 36), wenn eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen bei ihnen die Mehrheit der Stimmrechte hält. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob als gemeinsames Handeln jegliche konfliktfreie unternehmensbezogene Kooperation der an beiden Unternehmen beteiligten natürlichen Personen genügt, ob dafür ein erkennbar abgestimmtes Verhalten dieser Personen oder der von ihnen zusammen beherrschten Unternehmen zu verlangen ist oder ob das gemeinsame Handeln eine vertragliche Bindung dieser Personen erfordert.
2. NV: Ernstlich zweifelhaft ist auch, ob --wie der Gesetzgeber angenommen hat-- die bei der Gewährung von Mitteln der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur" getroffene Einordnung als KMU für die Entscheidung über die erhöhte Investitionszulage nach § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 übernommen werden muss.
Tatbestand1 I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine im Handelsregister eingetragene Kommanditgesellschaft. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Herstellung, die Bearbeitung und der Vertrieb von Aluminiumdruckgusserzeugnissen, und zwar überwiegend für Zulieferer der Automobilindustrie. Kommanditisten waren im Kalenderjahr 2005 H mit einer Beteiligung in Höhe von 90 % sowie sein Sohn J mit 10 %. Einziger Komplementär war die nicht am Vermögen beteiligte A-GmbH mit H als alleinigem Gesellschafter und Geschäftsführer. Seit dem 1. April 2005 sind statt H die Herren J und N alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der A-GmbH.2 Die Herren H und J waren im Streitjahr 2005 auch als Kommanditisten an der B KG beteiligt, und zwar H mit 24 % und J mit 76 %. Dies entsprach auch den Beteiligungsverhältnissen an der nicht am Vermögen der B KG beteiligten Komplementär-GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer J war. Gegenstand des Unternehmens der B KG ist die Herstellung und der Vertrieb von Druckgusserzeugnissen aus Aluminium und Zink.3 Mit Zuwendungsbescheid vom 5. Mai 2006 gewährte die … Bank (Bank) der Antragstellerin eine Förderung auf Grundlage der Gemeinschaftsaufgabe Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur --sog. GA-Zuschuss-- (vgl. dazu Kaligin, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 524). Dabei ordnete die Bank die Antragstellerin als ein kleines und mittleres Unternehmen (KMU) im Sinne der Empfehlung der Europäischen Kommission vom 6. Mai 2003 --Empfehlung der Kommission-- (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- vom 20. Mai 2003, Nr. L 124, S. 36) ein. Der Staatssekretär des Ministeriums für Wirtschaft des Landes X bestätigte in einem Schreiben vom 10. November 2006, dass der KMU-Status auf Grundlage der von der Antragstellerin übermittelten Daten zu den vorläufigen Jahresabschlüssen geprüft worden sei. Ein im Februar 2008 von der Bank eingeleitetes Anhörungsverfahren blieb ohne Folgen.4 Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte am 27. Juni 2006 eine Investitionszulage in Höhe von 870.743,70 EUR fest, dies entsprach 20 % der Bemessungsgrundlage in Höhe von 4.353.718,52 EUR. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--).5 Im Anschluss an eine Investitionszulagen-Sonderprüfung reduzierte das FA am 30. April 2008 die Bemessungsgrundlage auf einen unstreitigen Betrag von 3.727.631,30 EUR und den Zulagensatz auf 12,5 %. Die Investitionszulage betrug danach nur noch 465.953,91 EUR. Die Verminderung des Zulagensatzes beruhte auf der Annahme, dass die Antragstellerin mit der B KG ein verbundenes Unternehmen im Sinne der Empfehlung der Kommission bilde und dadurch die KMU-Schwellenwerte überschritten seien (§ 2 Abs. 6 Satz 1 und Abs. 7 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 2005).6 Gegen den Änderungsbescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Bescheid vom 11. Juni 2008 lehnte das FA den Aussetzungsantrag ab. Eine Einspruchsentscheidung erging bisher nicht.7 Der gerichtliche Antrag auf AdV blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied durch Beschluss vom 13. Oktober 2008 13 V 13213/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 47), die Antragstellerin überschreite die KMU-Schwellenwerte, da sie zusammen mit der B KG als verbundenes Unternehmen anzusehen sei. Bei den Herren H und J handele es sich um eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen. Beide Gesellschaften seien wirtschaftlich verflochten, z.B. durch eine gesamtschuldnerische Haftung für Verbindlichkeiten, umfangreiche Liefer- und Leistungsbeziehungen, einen gemeinsamen Marktauftritt beider Unternehmen mit der Schwestergesellschaft in Polen sowie die freiwillige Erstellung konsolidierter Jahresabschlüsse. Sie betätigten sich auch auf benachbarten Märkten. Das FA sei verfahrensrechtlich nicht gehindert, den KMU-Status zu versagen. Obwohl sich diese Anhaltspunkte teilweise nicht auf das Streitjahr 2005 bezögen, sei bei einer Gesamtwürdigung von einer gemeinsam handelnden Gruppe auszugehen. Dem stünden weder das Fehlen einer Vereinbarung über ein gemeinsames Abstimmungsverhalten noch die von der Antragstellerin vorgetragene Trennung zentraler Bereiche wie Personalverwaltung und Buchhaltung entgegen.8 Da die Antragstellerin in den Jahren 2003 und 2004 mehr als 70 % ihrer Umsätze mit der Fertigung und Bearbeitung für die B KG erzielt habe, seien beide auf benachbarten Märkten tätig. Der Zuwendungsbescheid der Bank sei auch kein Grundlagenbescheid für die Investitionszulage. Die Antragstellerin habe sich auch nicht substantiiert zu den vom FA dagegen vorgetragenen Gesichtspunkten geäußert.9 Die Antragstellerin, die nach Ablehnung des Aussetzungsantrags durch das FG die zurückgeforderte Investitionszulage bezahlt hat, begehrt mit ihrer Beschwerde die Aufhebung der Vollziehung. Sie trägt vor, ihr KMU-Status sei bereits mehrfach, zuletzt im Jahre 2006, von der Bank geprüft und zutreffend bejaht worden. Das FG habe demgegenüber zu Unrecht angenommen, dass die in unterschiedlicher Höhe an beiden Gesellschaften beteiligten Herren H und J eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen darstellten. Dies setze eine im Streitfall fehlende Verpflichtung zu gemeinsamem Stimmverhalten voraus. Beide Gesellschaften seien auch nicht i.S. des Art. 3 des Anhangs zur Empfehlung der Kommission in demselben oder benachbarten Märkten tätig. Sie, die Antragstellerin, arbeite überwiegend mit größeren Druckguss-Maschinen für großvolumige Aluminiumteile; zudem arbeiteten doppelt so viele Mitarbeiter im Bereich zerspanender Bearbeitung wie in der Gießerei. Dagegen bearbeite die B KG die Druckerzeugnisse nicht und verfüge über Druckgussmaschinen, die auf deutlich kleinere Teile ausgelegt seien. Die Konkurrenten für die größeren Teile befänden sich in Deutschland und Westeuropa, die für die kleineren Teile in Osteuropa. Beide Gesellschaften betätigten sich daher in regional verschiedenen Märkten. Wichtige Zentralbereiche wie Rechnungswesen, Personalverwaltung und Einkauf seien getrennt.10 Die Antragstellerin beantragt, den Beschluss des FG und die Vollziehung des geänderten Bescheides über eine Investitionszulage nach § 2 InvZulG 2005 für das Kalenderjahr 2005 aufzuheben.11 Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe12 II. Die vom FG zugelassene Beschwerde ist überwiegend begründet, die Vollziehung des angefochtenen Bescheides wird wegen ernstlicher Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der aus dem Tenor ersichtlichen Höhe aufgehoben.13 1. Nach § 69 Abs. 3 Sätze 1 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise ausgesetzt werden; ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen worden, so kann die Vollziehung aufgehoben werden. Die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung setzt ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts voraus (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel nimmt der Bundesfinanzhof (BFH) an, wenn sich bei summarischer Prüfung für und gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gesichtspunkte ergeben, die zu einer Unsicherheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Rechts- oder Tatfragen führen, und wenn die nicht fernliegende --ernstliche-- Möglichkeit besteht, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegen wird (BFH-Beschlüsse vom 5. Juni 2007 III S 6/07, BFH/NV 2007, 2256, m.w.N.; vom 6. Mai 2008 IV B 151/07, BFH/NV 2008, 1452).14 2. Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des geänderten Investitionszulagebescheides.15 a) Die Investitionszulage erhöht sich nach § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 2005 für den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf Investitionen i.S. des § 2 Abs. 1 InvZulG 2005 entfällt, wenn die beweglichen Wirtschaftsgüter während des Fünfjahreszeitraums in einem begünstigten Betrieb verbleiben, der zusätzlich die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen im Sinne der Empfehlung der Europäischen Kommission vom 3. April 1996 betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 107, S. 4), ersetzt durch die Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABlEU Nr. L 124, S. 36), erfüllt, auf 20 % der Bemessungsgrundlage bei Investitionen in Betriebsstätten, die --wie im Streitfall-- in zur Arbeitsmarktregion Berlin (Anlage 3 zum InvZulG 2005) gehörenden Gemeinden des Landes Brandenburg belegen sind.16 Die KMU-Schwelle wäre überschritten und der Änderungsbescheid daher rechtmäßig, wenn die Antragstellerin und die B KG zusammen ein "Verbundenes Unternehmen" i.S. des Art. 3 Abs. 3 der Empfehlung der Kommission bildeten. Nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 sind Unternehmen u.a. dann verbunden, wenn ein Unternehmen am anderen die Mehrheit der Stimmrechte hält, die Befugnis zur Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Leitungs- oder Aufsichtsgremiums des anderen Unternehmens hat oder aufgrund eines Vertrages, einer Satzungsklausel oder einer mit den Gesellschaftern getroffenen Vereinbarung die alleinige Kontrolle über die Mehrheit der Stimmrechte ausüben kann. Unternehmen, die durch eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen miteinander in einer der in Unterabs. 1 aufgeführten Beziehungen stehen, gelten nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 3 als verbundene Unternehmen, sofern sie ganz oder teilweise in demselben Markt tätig sind.17 b) Das FG hat ausführlich und nachvollziehbar begründet, dass die Antragstellerin mit der B KG verbunden sei und daher die KMU-Schwellenwerte überschreite. Zweifel an seiner Entscheidung ergeben sich aber hinsichtlich der Auslegung des Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 3 der Empfehlung der Kommission (c) und weil die Antragstellerin von der Bank als KMU behandelt wurde (d).18 c) Im Gegensatz zu den in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 umschriebenen Tatbeständen --z.B. Mehrheit der Stimmrechte, Beherrschungsvertrag-- ist der für den Streitfall ebenfalls maßgebliche Unterabs. 3 auslegungsbedürftig. Welche Anforderungen an das gemeinsame Handeln einer Gruppe natürlicher Personen zu stellen sind, ist weder aus dem Wortlaut ohne weiteres zu beantworten noch durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt.19 Als gemeinsames Handeln könnte bereits jegliche unternehmensbezogene Kooperation der an beiden Unternehmen beteiligten natürlichen Personen angesehen werden --hier der Herren H und J, die zusammen sämtliche Stimmrechte halten--, die ohne Streitigkeiten oder zu Tage tretende Interessengegensätze stattfindet. Vertretbar ist auch, dafür ein erkennbar abgestimmtes Verhalten dieser Personen zu verlangen; möglicherweise genügt auch ein abgestimmtes Verhalten der von ihnen zusammen beherrschten Unternehmen wie ein gemeinsamer Marktauftritt.20 Da die in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 der Empfehlung der Kommission aufgeführten Sachverhalte, auf die der Unterabs. 3 verweist, durch gesellschaftsrechtliche oder vertragliche Befugnisse zur Beherrschung gekennzeichnet sind, ist es aber auch denkbar, dass ein gemeinsames Handeln über die tatsächliche Kooperation hinaus eine vertragliche Bindung der Personen voraussetzt. Da es daran im Streitfall fehlt, lässt sich nicht ausschließen, dass der Rückforderungsbescheid rechtswidrig ist.21 d) Der Gesetzgeber ist davon ausgegangen (BTDrucks 15/2249, S. 16; zustimmend Uhlmann, BB 2004, 2213, und Blümich/ Stuhrmann, § 2 InvZulG 2005 Rz 70, § 5 InvZulG 2007 Rz 7), dass bei einer Gewährung von Mitteln der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur" die dort getroffene Einordnung als KMU für die Entscheidung über die erhöhte Investitionszulage nach § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 übernommen werden müsse, wenn sie nicht offensichtlich unzutreffend sei. Eine derartige Bindung begegnet zwar Bedenken, weil sich dafür --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- keine deutlichen Anhaltspunkte in § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 finden. Gleichwohl erscheint es als möglich, dass sich in einem Hauptsacheverfahren weitere Gesichtspunkte ergeben, die für die im Gesetzgebungsverfahren angenommene Bindungswirkung und damit gegen die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides sprechen.22 3. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des geänderten Bescheides bestehen allerdings nur hinsichtlich der Versagung des erhöhten Zulagesatzes von 20 %, nicht aber an der auf 3.727.631,30 EUR verringerten Bemessungsgrundlage und der dadurch veranlassten Minderung der Investitionszulage von 870.743,70 EUR auf 745.526,26 EUR. Die Aufhebung der Vollziehung ist daher insoweit zu beschränken.23 4. Die Vollziehung des Änderungsbescheides wird aufgehoben, ohne eine Sicherheitsleistung festzusetzen. Anhaltspunkte dafür, dass die Durchsetzung der Steuerforderung nach einem Unterliegen der Antragstellerin in der Hauptsache gefährdet oder erschwert sein könnte, sind weder vom FA vorgetragen worden noch aus der Akte ersichtlich (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351, unter II. 4. der Gründe; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 153).
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