BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 30.6.2009, I B 193/08
Darlegung von Gründen für eine Revisionszulassung - Entscheidungserheblichkeit einer Rechtsfrage - Zulassung der Revision wegen greifbarer Gesetzwidrigkeit des FG-Urteils in Schätzungsfällen
Leitsätze
1. NV: Eine Frage, die im konkreten Fall nicht entscheidungserheblich ist, kann nicht Anlass für eine Zulassung der Revision sein.
2. NV: Eine Schätzung ist nur dann greifbar gesetzwidrig, wenn ihr Ergebnis wirtschaftlich unmöglich und offensichtlich realitätsfremd ist.
3. NV: Ein Antrag auf Zulassung der Revision beinhaltet in der Regel keine ausreichende Verfahrensrüge.
Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzgericht (FG) den in den Streitjahren (1986 bis 1996) erzielten Gewinn der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) zutreffend geschätzt hat. 2 Die Klägerin ist eine GmbH, deren Geschäftsanteile seit 1982 ausschließlich von G gehalten werden. Sie unterhielt in den Streitjahren u.a. Geschäftsbeziehungen mit der R. Bei R handelte es sich um eine Kapitalgesellschaft mit einer englischen Anschrift. Die Klägerin leistete in den Streitjahren 1986 bis 1989 Zahlungen an R, die im Anschluss an eine Betriebsprüfung als Betriebsausgaben anerkannt wurden. 3 Nach einer weiteren, im Jahr 1996 begonnenen Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) an, dass es sich bei R um eine Briefkastengesellschaft ohne aktive Wirtschaftstätigkeit gehandelt habe. Die Klägerin habe für an Dritte gelieferte Waren Ausgangsrechnungen erstellt, die an R adressiert gewesen und in denen die Verkaufspreise unüblich niedrig angesetzt worden seien. Hinter R habe G gestanden, weshalb hinsichtlich der Unterschiedsbeträge zwischen den fremdüblichen und den tatsächlich berechneten Preisen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) vorlägen. Die geschilderte Praxis habe schon in den Jahren vor 1990 bestanden, weshalb auch für diese Jahre die Gewinne der Klägerin höher als bisher anzusetzen seien. Dem entsprechend erließ das FA für alle Streitjahre Steuer- und Feststellungsbescheide, wobei es früher ergangene Bescheide änderte. 4 Die Klage gegen die genannten Bescheide hatte im Streitpunkt nur teilweise Erfolg. Das FG entschied, dass die vom FA aufgedeckten Umstände die Annahme von vGA rechtfertigten, die Schätzung des FA zur Höhe der vGA aber zum Nachteil der Klägerin fehlerhaft sei. In verfahrensrechtlicher Hinsicht seien die angefochtenen Bescheide nicht zu beanstanden. Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu. 5 Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin geltend, dass die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen sei. 6 Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe 7 Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Die von der Klägerin geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision liegen, soweit sie ordnungsgemäß dargelegt worden sind, nicht vor. 8 1. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision gegen ein finanzgerichtliches Urteil zuzulassen, wenn die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert (Nr. 2) oder wenn das Urteil auf einem geltend gemachten und vorliegenden Verfahrensmangel beruhen kann (Nr. 3). Wird darauf eine Nichtzulassungsbeschwerde gestützt, so muss der Zulassungsgrund in der Beschwerdebegründung dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Bei der inhaltlichen Prüfung des Beschwerdevorbringens können nur die ordnungsgemäß dargelegten Zulassungsgründe berücksichtigt werden. 9 2. Im Streitfall macht die Klägerin zunächst geltend, dass zwecks Fortbildung des Rechts und im Interesse der Rechtsprechungseinheit geklärt werden müsse, unter welchen Voraussetzungen ein auf einer Schätzung beruhender Steuer- oder Feststellungsbescheid nichtig sei. Damit kann sie schon deshalb nicht durchdringen, weil die genannte Frage im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Denn das FG war berechtigt und verpflichtet, die vom FA durchgeführte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in vollem Umfang zu überprüfen und dabei ggf. eine eigene Schätzung vorzunehmen (§ 96 Abs. 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung). Es musste, soweit es die Schätzung für zum Nachteil der Klägerin fehlerhaft hielt, die angefochtenen Bescheide ändern (§ 100 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 FGO). In diesem Sinne ist das FG verfahren. Es ist weder von der Klägerin vorgetragen worden noch sonst erkennbar, inwieweit die genannten Befugnisse und Verpflichtungen des FG davon abhängen konnten, ob die vom FA erlassenen Bescheide nichtig waren; dem entsprechend hat sich das FG denn auch in seiner Entscheidung nicht auf die Annahme einer Unwirksamkeit der Bescheide gestützt. War aber diese Frage für das FG nicht entscheidungserheblich, so könnten die Voraussetzungen für eine Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden in einem den Streitfall betreffenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Das schließt die Zulassung der Revision unter diesem Gesichtspunkt aus, ohne dass es darauf ankommt, ob insoweit ein Klärungsbedarf besteht und ob dieser ggf. von der Klägerin ausreichend dargelegt worden ist. 10 3. Die Klägerin hält § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ferner deshalb für einschlägig, weil das angefochtene Urteil greifbar gesetzwidrig sei. Damit kann sie ebenfalls keinen Erfolg haben. Es trifft zwar zu, dass die greifbare Gesetzwidrigkeit einer Entscheidung eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO gebieten kann. Eine solche liegt aber nur dann vor, wenn die Entscheidung objektiv willkürlich und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35); das wiederum ist bei einer Schätzung nur dann anzunehmen, wenn deren Ergebnis wirtschaftlich unmöglich und offensichtlich realitätsfremd ist (BFH-Beschlüsse vom 12. November 2008 V B 41/08, BFH/NV 2009, 402; vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951, m.w.N.). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor: 11 Das FG hat die vom FA angestellte Schätzung geprüft und sich insbesondere mit den Einwendungen der Klägerin zum Umfang der Unterfakturierungen auseinandergesetzt. Zudem hat es berücksichtigt, dass der im Streitfall notwendige Preisvergleich eine Bandbreite von Fremdpreisen berücksichtigen musste und dass in einem solchen Fall regelmäßig von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen ist (Senatsurteil vom 6. April 2005 I R 22/04, BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658, 659, m.w.N.). Auf dieser Basis hat es die angefochtenen Bescheide zu Gunsten der Klägerin abgeändert. An einem genaueren Preisvergleich hat es sich dadurch gehindert gesehen, dass die Klägerin dafür notwendige Unterlagen trotz Aufforderung nicht vorgelegt hatte. Bei dieser Sachlage hätte das FG selbst dann, wenn es einzelne aktenkundige oder von der Klägerin vorgetragene Gesichtspunkte nicht zutreffend gewürdigt hätte oder wenn ihm bei der Sachverhaltswürdigung Denkfehler unterlaufen sein sollten, keine willkürliche Entscheidung getroffen. Sein Urteil wäre dann zwar rechtsfehlerhaft, was aber eine Zulassung der Revision nicht rechtfertigt (BFH-Beschlüsse vom 24. September 2008 IX B 110/08, BFH/NV 2009, 39; vom 28. November 2008 VIII B 206/07, BFH/NV 2009, 601, m.w.N.). 12 4. Die geltend gemachten Verfahrensmängel hat die Klägerin nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Im Hinblick auf die von ihr erhobene Sachaufklärungsrüge gilt das schon deshalb, weil die Beschwerdebegründung keinen Vortrag dazu enthält, welche zusätzlichen Aufklärungsmaßnahmen das FG hätte treffen müssen und dass die Klägerin deren Unterbleiben erstinstanzlich gerügt hat oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich war (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 70, m.w.N.). Ihr Hinweis, ihr Prozessvertreter habe in der mündlichen Verhandlung sein Unverständnis über das Vorgehen des FG zum Ausdruck gebracht und zudem die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO beantragt, reicht insoweit nicht aus; beide Äußerungen beinhalten keine ordnungsgemäße Verfahrensrüge, zumal sie sich nicht auf bestimmte von der Klägerin vermisste Maßnahmen beziehen. Angesichts dessen spielt auch die von der Klägerin angesprochene Frage, ob das FG den Antrag auf Revisionszulassung in das Verhandlungsprotokoll hätte aufnehmen müssen, letztlich keine Rolle. 13 Im Ergebnis dasselbe gilt, soweit die Klägerin eine Verletzung des § 96 Abs. 1 FGO sowie ihres Rechts auf Gehör rügt. Die Klägerin hat keine Anhaltspunkte dafür benannt, dass das FG ein bestimmtes Vorbringen nicht berücksichtigt haben oder in anderer Weise gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs verstoßen haben könnte. Sie wendet sich vielmehr auch insoweit nur gegen die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung, was zur Darlegung eines Verfahrensmangels nicht genügt.
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