BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 30.7.2009, VII B 176/08
Offenbarung von in einer Außenprüfung ermittelten Geschäftsdaten an die anderen Feststellungsbeteiligten - Rechtsschutz gegen die Offenbarung
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war Bauträgerin von fünf Sanierungsobjekten, für die der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (V zu § 180 Abs. 2 AO) durchführte und die Klägerin Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung einreichte. Das Finanzamt Ö erließ für die Prüfung dieser Objekte Prüfungsanordnungen und führte Außenprüfungen durch. Prüfungsgegenstand war die Bemessungsgrundlage für erhöhte Absetzungen nach § 3 Satz 2 Nr. 3 des Fördergebietsgesetzes (FördG) bzw. §§ 7h, 7i des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG. Der Prüfer verteilte den Rohgewinn der Klägerin bei den einzelnen Objekten auf Grund und Boden, die Altbausubstanz und die Sanierungskosten i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG. Das FA folgte diesen Feststellungen und erließ gegenüber der Klägerin und den Erwerbern für drei Objekte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach § 6 Abs. 2 und Abs. 4 der V zu § 180 Abs. 2 AO. Für zwei Objekte sind die Ergebnisse der Prüfungen noch nicht abschließend gewertet. 2 Gegen die Feststellungsbescheide legte die Klägerin Einspruch mit der Begründung ein, die Kaufpreisaufteilung des FA sei rechtswidrig. Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden worden. 3 Zur Vermeidung der Bekanntgabe von Geschäftsdaten erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) mit den Anträgen: 4 1. dem FA zu untersagen, die bei der Außenprüfung der drei bereits beschiedenen Objekte ermittelten Geschäftsdaten wie den Rohgewinn im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 2 AO oder in einem Einspruchsverfahren an die Erwerber weiterzuleiten oder zu offenbaren, 5 2. dem FA aufzugeben, die gegenüber den Erwerbern ergangenen Feststellungsbescheide in der Weise zu ändern, dass die von der Klägerin erklärten Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt werden und 6 3. dem FA zu untersagen, die bei den beiden noch nicht beschiedenen Objekten erhobenen Daten in einen Prüfungsbericht aufzunehmen oder auf sonstige Art und Weise im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 2 AO oder in einem sonstigen amtlichen Verfahren zu verwerten. 7 Das FG hat den Klageantrag zu 2. als unzulässig verworfen, weil das Vorverfahren für die Anfechtungsklage noch nicht durchgeführt, die Sprungklage neben einem Einspruch nicht zulässig und die Klage auch nicht als Untätigkeitklage auszulegen sei, da die gerichtliche Entscheidung gerade unabhängig von einer Entscheidung des FA erwartet werde. Den Klageantrag zu 3. hielt es wegen fehlender örtlicher Zuständigkeit des FG für unzulässig, soweit er auf Unterlassung der Aufnahme der durch die Außenprüfung erhobenen Daten in einen Prüfungsbericht gerichtet ist und soweit er auf ein Verbot abzielt, die erhobenen Daten in einem sonstigen amtlichen Verfahren zu verwerten, mangels substantiierten Vortrags, was unter einem sonstigen amtlichen Verfahren zu verstehen sei. 8 Im Übrigen hat es die Klage als unbegründet abgewiesen. Es urteilte zum Klageantrag zu 1., die als vorbeugende Unterlassungsklage zulässige Klage sei unbegründet, da nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO eine Offenbarung der nach Abs. 2 erlangten Kenntnisse zulässig sei, soweit diese der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO dienen. Ein solches Verwaltungsverfahren sei auch die in § 7 Abs. 1 V zu § 180 Abs. 2 AO geregelte Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Diese schließe das Recht zur Auswertung durch Feststellungsbescheide ein. 9 Der Begriff des Dienens sei im Sinne von "erforderlich" zu verstehen. Erforderlich sei im Streitfall eine Offenbarung von unter das Betriebs- und Geschäftsgeheimnis fallenden Daten insoweit, als diese zur sachgerechten Begründung der Einsprüche der Feststellungsbeteiligten notwendig seien. Bei Einsprüchen gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach § 6 Abs. 2 und 4 V zu § 180 Abs. 2 AO müsse die Behörde nach pflichtgemäßem Ermessen Akteneinsicht gewähren, denn ohne Kenntnis der Darstellung der Ermittlung des Rohgewinns und der Aufteilung des Rohgewinns auf die Anschaffungskosten Altgebäude, Grund und Boden und Modernisierung sei die geänderte Aufteilung der Gesamtkaufpreise für die Feststellungsbeteiligten nicht nachvollziehbar und der jeweilige Einspruch somit nicht substantiiert begründbar. Die von der Klägerin behauptete Rechtswidrigkeit anderer als von ihr erklärter Werte führe nicht zu einer Einschränkung der Offenbarungsbefugnis, da diese entweder durch Anfechtung der Prüfungsanordnung oder spätestens der konkreten, durch Verwaltungsakt verfügten Prüfermaßnahme gerichtlich zu klären sei. Dementsprechend bestehe auch der mit dem Klageantrag zu 3. verfolgte Anspruch auf Unterlassung der Auswertung der Prüfungsberichte beziehungsweise der Bekanntgabe der Feststellungsbescheide in den beiden noch nicht beschiedenen Festsetzungsverfahren nicht. 10 Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin die Notwendigkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Wesentlichen deshalb geltend, weil das FG die Offenbarung von in den Außenprüfungsberichten enthaltenen Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen ohne Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit für rechtmäßig gehalten habe. Es habe nicht berücksichtigt, dass der Rohgewinn des Bauherrn nach der BFH-Rechtsprechung bei der Ermittlung der Modernisierungskosten keine Rolle spiele. Darüber hinaus rügt sie als Verfahrensmangel gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, da sich aus den Steuerakten der Klägerin und ihrem Vortrag ergebe, dass keine Möglichkeit bestanden habe, Prüfungsanordnungen oder Prüfungsmaßnahmen begründet selbständig anzugreifen, um die vom Prüfer gewählte Art und Weise der Berücksichtigung des Rohgewinns zu verhindern. Einen weiteren Verfahrensmangel sieht sie darin, dass das FG entgegen dem unstreitigen Prozessstoff unter dem Klageantrag zu 2. eine Anfechtungsklage angenommen und als unzulässig abgewiesen hat, obwohl das Rechtsschutzziel dahin ging, im Wege der Leistungsklage das bisher durchgeführte Verwaltungshandeln zurückzudrehen und eine Berichtigung der verlautbarten Feststellungsbescheide, die auf der Grundlage der Außenprüfung ergangen waren, zu erreichen. Das Urteil beruhe insoweit auch auf einer Divergenz zur BFH-Rechtsprechung, da die Klägerin als lediglich Erklärungspflichtige i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der V zu § 180 Abs. 2 AO gar nicht rechtsbehelfsbefugt gewesen sei. 11 Das FA tritt der Beschwerde entgegen. Die Divergenzrüge gehe fehl, da das FG von der Pflicht des FA zur Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes im Rahmen der in seinem Ermessen liegenden Prüfung der Erforderlichkeit einer Offenbarung ausgehe. Die Prüfung des Vorwurfs einer grundrechtswidrigen Aufklärungsmaßnahme im Rahmen der Betriebsprüfung habe das FG zu Recht einer Anfechtung dieser Maßnahme vorbehalten. Ein qualifiziertes Verwertungsverbot liege im Streitfall nicht vor. Verfahrensmängel seien nicht hinreichend dargelegt.
Entscheidungsgründe 12 II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die Klägerin hat die von ihr geltend gemachten Zulassungsgründe entweder nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Weise dargelegt oder sie liegen nicht vor. 13 1. Es mag dahinstehen, ob die Klägerin die vermeintliche Abweichung des FG-Urteils von Entscheidungen des BFH und des Bundesverfassungsgerichts hinreichend dargelegt hat. 14 a) Die Behauptung, das FG habe die Offenbarung von in den Außenprüfungsberichten enthaltenen Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen ohne Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit für rechtmäßig gehalten, trifft nicht zu. Vielmehr wird aus der Auslegung der Wendung des "der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens Dienens" in § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO im Sinne von "erforderlich" und "notwendig" unter Bezugnahme auf die Kommentierung (Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 30 AO Rz 153, m.w.N. aus der Rechtsprechung, und Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 30 Rz 89) deutlich, dass das FG die Durchbrechung des Steuergeheimnisses sehr wohl davon abhängig macht, ob die Offenbarung der Daten verhältnismäßig ist. 15 Allerdings prüft das FG die Erforderlichkeit der Offenlegung allein unter dem Gesichtspunkt der sachgerechten Einspruchsbegründung der Feststellungsbeteiligten, während es der Klägerin ersichtlich um die Verhältnismäßigkeit der Aufnahme des Rohgewinns in den Außenprüfungsbericht --mit der Folge der Offenbarung im Falle der Akteneinsichtsnahme durch die anderen Feststellungsbeteiligten-- geht. Insoweit greift aber eine Divergenzrüge von vornherein nicht, da diese Frage aus der insoweit maßgeblichen Sicht des FG nicht entscheidungserheblich war. Denn nach seiner Rechtsauffassung ist die Rechtmäßigkeit von Prüfermaßnahmen bzw. der Aufnahme von Ermittlungsergebnissen in den Bericht mit dem Rechtsmittel der Anfechtung entweder der Prüfungsanordnung oder der konkreten Prüfungsmaßnahmen gerichtlich zu klären. 16 Aber auch nach dem Beschwerdevorbringen ist die vermeintliche Divergenz nicht entscheidungserheblich. Denn die Klägerin bezieht sich selbst auf BFH-Rechtsprechung, wonach die Rechtswidrigkeit nicht selbständig anfechtbarer Prüfungsmaßnahmen erst im Veranlagungsverfahren --im Streitfall also im Feststellungsverfahren-- geltend gemacht werden kann (u.a. BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199). 17 b) Auch die Behauptung, das FG habe den Rechtssatz aufgestellt, die Klägerin "als lediglich Erklärungspflichtige i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der V zu § 180 Abs. 2 AO" habe die Klagebefugnis zur Erhebung einer Anfechtungsklage gegen einen Feststellungsbescheid, ist mit den Ausführungen des Urteils nicht vereinbar. Das FG äußert sich zur Klagebefugnis der Klägerin überhaupt nicht. Dazu bestand nach seiner Rechtsauffassung auch keine Veranlassung, da es die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage schon deshalb verneinte, weil das Vorverfahren nach § 44 Abs. 1 FGO noch nicht abgeschlossen war. Im Übrigen wird auch nicht klar, inwiefern die behauptete Divergenz zu der zitierten BFH-Entscheidung vom 20. März 2006 IX B 205/05 (BFH/NV 2006, 1054) entscheidungserheblich sein könnte. Wenn sich daraus ergeben sollte, dass die Klägerin auch als "Erklärungspflichtige" nicht rechtsbehelfs- oder klagebefugt gewesen wäre, würde dies nach der Rechtsauffassung des FG der Klage erst recht nicht zum Erfolg verholfen haben. 18 c) Lediglich zur Klarstellung sei erwähnt, dass die von der Klägerin wiederholt zum Nachweis der Divergenz zitierte Senatsentscheidung vom 10. Februar 1987 VII R 77/84 (BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545) schon deshalb nicht berücksichtigt werden kann, weil es dort um einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, nämlich um eine Feststellungsklage wegen einer vermeintlich unberechtigten Mitteilung der Steuerschulden des Klägers an die Gewerbeaufsichtsbehörde ging. Die dort geprüften Voraussetzungen für die Offenbarung an Dritte, nämlich das zwingende öffentliche Interesse nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO, sind mit den im Streitfall maßgeblichen nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ebenso wenig vergleichbar wie der Rechtsschutz gegen eine Auskunft und im Rahmen eines Feststellungsverfahrens. 19 2. Zur grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage, ob die Rechtmäßigkeit der Darstellung nach § 30 Abs. 1 und 2 AO geschützter Daten im Außenprüfungsbericht mit der Unterlassungsklage angefochten werden kann, wenn der Aufnahme dieser Daten in den Bericht keine anfechtbare Prüfungsmaßnahme zugrunde liegt, legt --sofern man diese Fragestellung der Beschwerde überhaupt entnehmen kann-- die Beschwerde deren Klärungsfähigkeit in einem Revisionsverfahren nicht dar. Das FG hat die Unzulässigkeit einer solchen Klage im Streitfall mit seiner örtlichen Unzuständigkeit begründet, da das Finanzamt Ö, das den Prüfungsbericht erstellt hat, in einem anderen Bundesland belegen ist. Damit setzt sich die Klägerin nicht auseinander. 20 3. Auch die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage, ob die Auswertung nach § 30 Abs. 1 und 2 AO geschützter Daten, die rechtswidrig in den Außenprüfungsbericht gelangt sind, mit der Unterlassungsklage angegriffen werden kann, wenn der Aufnahme dieser Daten in den Bericht keine anfechtbare Prüfungsmaßnahme zugrunde liegt, hat die Klägerin nicht dargelegt. Denn nach der Rechtsauffassung des FG schließt das Recht zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (deren ordnungsgemäße Feststellung im Einzelnen im Streitfall nicht geprüft werden kann, dazu oben 2.) das Recht zu deren Auswertung durch Feststellungsbescheide ein. Anders ausgedrückt verneint das FG ein eigenständiges Anfechtungsrecht hinsichtlich der Auswertung des Außenprüfungsberichts und verweist damit inzident die Entscheidung über die berechtigte Auswertung in das Feststellungsverfahren, die ggf. erforderliche Rechtskontrolle in das Einspruchs- bzw. Klageverfahren (Anfechtungsklage). Der Senat vermag der Beschwerde nicht zu entnehmen, inwiefern insoweit Klärungsbedarf besteht. Die Möglichkeit der Anfechtungsklage schließt --auch im Zusammenhang mit Außenprüfungen-- regelmäßig eine Feststellungsklage aus (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199). 21 4. Den von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler, das FG habe mit dem angefochtenen Urteil gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, kann der Senat nicht erkennen. Ein solches Vorbringen muss detailliert begründet werden, weil der Einwand sowohl das materielle Recht als auch die Handhabung von Verfahrensrecht betreffen kann. Nur wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem schriftlich festgehaltenen Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt geblieben ist, ist § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2009 X B 165/08, BFH/NV 2009, 781, m.w.N.). 22 a) Die Klägerin meint, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sie die Möglichkeit gehabt habe, die Prüfungsanordnung oder Prüfungsmaßnahmen selbständig anzugreifen. Abgesehen davon, dass das Urteil keinerlei Feststellungen zu der konkreten Prüfungsanordnung oder einzelnen Prüfungsmaßnahmen des Finanzamts Ö, die dem Akteninhalt widersprechen könnten, enthält, ist die Beurteilung, ob eine anfechtbare Prüfungsanordnung oder Prüfungsmaßnahme vorgelegen hat, keine Tatsache, sondern Rechtsanwendung und damit einer Verfahrensrüge nicht zugänglich. 23 b) Die Rüge, das FG habe das mit dem Klageantrag zu 2. verfolgte Rechtsschutzziel verkannt, indem es eine Anfechtungsklage statt einer Leistungsklage mit dem Ziel des Widerrufs oder der Berichtigung von gegenüber anderen Feststellungsbeteiligten erlassenen Steuerbescheiden angenommen habe, ist jedenfalls unbegründet. Der diffus formulierte Klageantrag konnte auch nach Auffassung des Senats in dem Sinne verstanden werden, den das FG ihm beigelegt hat. Im Übrigen wird aus dem Beschwerdevorbringen auch nicht deutlich, dass die Rechtsposition der Klägerin bei der Auslegung des Klagebegehrens als Leistungsklage günstiger wäre als bei der vom FG vorgenommenen Auslegung. 24 5. Da nach alledem die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht vorliegen, kommt es in diesem Verfahren auf die von der Klägerin in den Mittelpunkt des Verfahrens gestellte Rechtsfrage, ob die Einbeziehung des Rohgewinnaufschlags in die Prüfungsermittlungen des Finanzamts Ö rechtmäßig war, nicht an. Der Senat weist insoweit lediglich klarstellend darauf hin, dass weder nach dem vom FG festgestellten, noch nach dem in der Beschwerdebegründung vorgetragenen Sachverhalt davon ausgegangen werden kann, dass der Betriebsprüfer der von der Klägerin vorgenommenen Aufteilung des von ihm angegebenen Gesamtkaufpreises bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen nach § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG bzw. §§ 7h, 7i EStG und den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG zwingend folgen musste. Dies gilt vielmehr auch nach der von der Klägerin herangezogenen Entscheidung (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2007 IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104) nur, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kaufpreis nur zum Schein vereinbart wurde oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs gegeben sind. Liegen diese oder vergleichbare Voraussetzungen vor, wird es nicht zu beanstanden sein, wenn der Prüfer den Gesamtkaufpreis um einen von ihm ermittelten Gewinnaufschlag erhöht. Zweifelsfrei ist die Aufnahme der Ermittlung dieses Gewinnaufschlags in den Prüfungsbericht in diesem Falle nicht nur zulässig, sondern geboten.
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