BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 30.7.2013, IV B 107/12
Verfahrensmangel bei einer nicht mit Gründen versehenen Entscheidung - Gewerbesteuerrückstellung für hinterzogene Mehrsteuern - Schätzung von Besteuerungsgrundlagen - Anforderungen an die Darlegung von Verfahrensmängeln
Leitsätze
1. NV: Ein Verfahrensmangel i.S. des § 119 Abs. 6 FGO liegt vor, wenn das Urteil hinsichtlich eines wesentlichen Streitpunkts nicht mit Gründen versehen ist.
2. NV: Die Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung auf hinterzogene Mehrsteuern durch das Finanzgericht erfordert tatsächliche Feststellungen und rechtliche Erwägungen u.a. zu der Frage, ob der Steuerpflichtige zum Bilanzstichtag mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste.
3. NV: Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gehört zu den vom Finanzgericht treffenden Tatsachenfeststellungen, die auch die Schätzungsmethode erfassen. Allein mit der Rüge einer vermeintlich unzutreffenden Tatsachenwürdigung kann die Zulassung der Revision nicht erreicht werden.
4. NV: Zu den Anforderungen an die Darlegung eines Gehörsverstoßes, einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht und eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten.
Gründe1 I. Die Beschwerde des Beklagten, Beschwerdeführers und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung, soweit sie den Gewerbesteuermessbetrag 1999, 2000 und 2002 betrifft, und insoweit zur Zurückverweisung des Rechtsstreits zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es liegt ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor, auf dem das angegriffene Urteil beruht (§ 119 Nr. 6 FGO).2 1. Das FA begehrt hinsichtlich der Streitjahre 1999, 2000 und 2002 die Zulassung der Revision mit der Begründung, das Finanzgericht (FG) sei jeweils aufgrund der erstmaligen Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung auf Mehrsteuern in den genannten Streitjahren verfahrensfehlerhaft über das Klagebegehren hinausgegangen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) und es habe diese Entscheidung auch nicht begründet (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO, § 119 Nr. 6 FGO).3 2. Es spricht Einiges dafür, dass unter den im Streitfall vorliegenden Umständen ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO vorliegt. Nach dieser Vorschrift darf das Gericht zwar über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Das FG darf dem Kläger deshalb grundsätzlich nicht mehr zusprechen, als er begehrt; zum einen ist es quantitativ gebunden, zum anderen darf es auch nicht etwas Anderes als das Begehrte zusprechen (gegenständliche Bindung; vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Rz 99, m.w.N.). Im Streitfall hat die Klägerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) beantragt, die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide dahin zu ändern, dass die Gewinnzuschätzungen je Streitjahr auf 7.500 EUR netto beschränkt werden. Die daraus folgende quantitative Bindung des FG bezieht sich zwar nicht auf konkrete Gewerbesteuermessbeträge oder einen konkreten Gewinn aus Gewerbebetrieb, sondern auf eine Größe, die in die Berechnung der vorgenannten Werte einfließt. Auch können bestimmte steuerlich relevante Vorgänge gegenläufige Auswirkungen haben (vgl. hierzu und zum Folgenden Beschluss des Großen Senats den Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, unter C.III.1.c). Solche, die grundsätzlich geeignet sind, das zu versteuernde Einkommen zu mindern, können dieses gleichzeitig erhöhen; so löst etwa die Herabsetzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb insoweit eine Erhöhung dieses Gewinns aus, als eine gebildete Gewerbesteuerrückstellung anteilig aufzulösen ist. Eine derartige Auswirkung berührt die quantitative Bindung des FG an den Klageantrag jedoch regelmäßig nicht, wenn zu einer vom FG für Recht erkannten Gewinnminderung eine gleichzeitige Gewinnerhöhung hinzutritt. Das FG hat indes dem FA im Tenor seiner angefochtenen Entscheidung sinngemäß aufgegeben, erstmals eine Gewerbesteuerrückstellung auch für auf Gewinnzuschätzungen beruhende Mehrsteuern zu bilden. Dabei hat es dem Klageantrag --außer für das vom FA nicht beanstandete Streitjahr 2001-- für das Streitjahr 2000 in vollem Umfang entsprochen. Insoweit tritt zu einer dem Klageantrag entsprechenden Gewinnminderung eine weiter gehende Gewinnminderung in Folge der Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung hinzu. Ob jedenfalls dies zu einem Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO führt, kann jedoch ebenso wie die Frage offenbleiben, ob und inwieweit sich eine vergleichbare Problematik auch in den vom FA beanstandeten Streitjahren 1999 und 2002 ergibt. Denn der angegriffenen Entscheidung ist keine Begründung für die vom FG der Klägerin zuerkannte Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung zu entnehmen.4 3. a) Nach § 119 Nr. 6 FGO ist ein Urteil stets als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen, wenn die Entscheidung nicht --wie nach den §§ 96 Abs. 1 Satz 3, 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO erforderlich-- mit Gründen versehen ist; der Begründungsmangel ist folglich ein absoluter Revisionsgrund. Ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO liegt vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste. Ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO liegt erst dann vor, wenn den Beteiligten --zumindest in Bezug auf einen der wesentlichen Streitpunkte-- die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. November 2011 X B 211/10, BFH/NV 2012, 426, m.w.N.; vom 11. April 2012 X B 56/11, BFH/NV 2012, 1331; vom 26. September 2012 III B 222/10, BFH/NV 2013, 71). Bei nur zum Teil fehlenden Entscheidungsgründen setzt eine Verletzung des § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO grobe Begründungsmängel in einem Ausmaß voraus, dass die vom FG fixierten Entscheidungsgründe zum Nachweis der Rechtmäßigkeit des Urteilsspruchs schlechterdings ungeeignet erscheinen und den Beteiligten keine (hinlängliche) Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Erwägungen das Urteil beruht (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2012, 426, und in BFH/NV 2013, 71). Begründungsmängel können sich damit auf einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel beziehen. Dabei sind unter selbständigen Ansprüchen und selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln die eigenständigen Klagegründe und solche Angriffs- und Verteidigungsmittel zu verstehen, die den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestatteten Rechtsnorm bilden (z.B. BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 2000 IX R 66/99, BFH/NV 2001, 51, und vom 1. September 2003 X B 130/02, juris, m.w.N.). Dementsprechend hat die Rechtsprechung des BFH einen wesentlichen Verfahrensmangel auch dann bejaht, wenn das Urteil hinsichtlich eines "wesentlichen Streitpunkts" nicht mit Gründen versehen ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 426, m.w.N.).5 b) Nach diesen Maßstäben leidet die angefochtene Entscheidung unter einem Verfahrensfehler i.S. des § 119 Nr. 6 FGO, soweit das FG im Tenor seines Urteils ausgesprochen hat, dass nach Maßgabe der Vorgaben des FG zu den streitbefangenen Gewinnen aus Restaurationsbetrieb "die Gewerbesteuer-Rückstellung zu berechnen" sei, ohne in den Entscheidungsgründen mitzuteilen, auf welche tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen sich die getroffene Entscheidung insoweit stützt. Die Frage, ob eine Rückstellung (auch) hinsichtlich der auf Gewinnzuschätzungen entfallenden Gewerbesteuer zu bilden ist, hängt mit der streitbefangenen Frage, in welcher Höhe die Gewinne der Klägerin aus Gewerbebetrieb zu bemessen sind, unmittelbar zusammen. Dabei weist das FA darauf hin, dass es im Hinblick auf die "vorliegenden Steuerhinterziehungen" keine Steuerrückstellung für die Mehrsteuern aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung und der Betriebsprüfung berücksichtigt habe. Es stellt damit --zutreffend-- auf die höchstrichterliche Rechtsprechung ab, nach der eine Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden kann, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste (näher dazu z.B. BFH-Urteile vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, und vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76, jeweils m.w.N.). Insoweit lassen sich dem angegriffenen FG-Urteil neben den rechtlichen Erwägungen, die nach Ansicht des FG für die (erstmalige) Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung sprechen, auch keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen zur Beantwortung der Frage entnehmen, bis zu welchem Zeitpunkt die Klägerin davon ausgehen konnte, dass der den Zuschätzungen zugrunde liegende Sachverhalt --ungeachtet seiner strafrechtlichen Bewertung-- unentdeckt bleiben würde. Lediglich die Feststellung, dass erste Steuerfahndungsmaßnahmen bei der Klägerin im August 2004 durchgeführt worden sind, deutet darauf hin, dass die Klägerin jedenfalls in den vom FA in seiner Beschwerde aufgegriffenen Streitjahren noch nicht mit der Aufdeckung der Tat rechnen musste.6 4. Ob in der vom FA beanstandeten Entscheidung des FG auch eine Versagung rechtlichen Gehörs i.S. von § 119 Nr. 3 FGO zu sehen sein könnte, hat der Senat im Beschwerdeverfahren nicht zu prüfen, nachdem das FA einen entsprechenden Verfahrensfehler nicht i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend gemacht hat.7 5. Von einem nachfolgenden Revisionsverfahren ist keine weitere rechtliche Klärung zu erwarten (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 426, m.w.N.). Denn der BFH ist als Revisionsgericht auf die Prüfung des Verfahrensfehlers beschränkt, wenn ein solcher geltend gemacht wird und durchgreift (BFH-Urteil vom 18. März 2004 V R 19/03, BFH/NV 2004, 1281, m.w.N.). Zudem ist die Sache nicht spruchreif, denn aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob und inwieweit die angesprochenen Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern im Streitfall vorliegen. Deshalb hält der Senat es für sachgerecht, die Vorentscheidung nach § 116 Abs. 6 FGO aufzuheben, soweit sie den Gewerbesteuermessbetrag 1999, 2000 und 2002 betrifft, und den Rechtsstreit insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.8 II. Die Beschwerde der Klägerin hat keinen Erfolg. Sie ist unzulässig, denn sie entspricht nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.9 1. Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ist nicht ausreichend dargetan.10 a) Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine hinreichend bestimmte abstrakte Rechtsfrage herausstellt, deren Klärung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt und die im konkreten Streitfall auch klärungsfähig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 31. Dezember 2012 III B 95/12, BFH/NV 2013, 768). Dazu ist auszuführen, ob und in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist. Vor allem sind, sofern zu dem Problemkreis Rechtsprechung und Äußerungen im Fachschrifttum vorhanden sind, eine grundlegende Auseinandersetzung damit sowie eine Erörterung geboten, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist bzw. weshalb sie ggf. einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf (z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. Oktober 2003 III B 14/03, BFH/NV 2004, 224; vom 22. März 2012 IV B 97/11, BFH/NV 2012, 1159; vom 8. Mai 2013 III B 140/12, BFH/NV 2013, 1248).11 b) Die Klägerin hält als Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam und nicht geklärt, ob fehlende Belege über die Höhe der Bareinnahmen und fehlende Z-Bons (nach Angaben der Klägerin Nullsummenbons) trotz ordnungsgemäßer Aufzeichnung der täglichen Bareinnahmen eine Zuschätzung für den fünf Kalenderjahre umfassenden Prüfungszeitraum auf der Grundlage der Nachkalkulation eines Kalenderjahres rechtfertigen oder ob nicht die Unsicherheit durch einen Zuschlag zu beseitigen ist, der für jeden Tag, an dem Mängel bei der Kassenführung festgestellt werden, vorgenommen wird, wobei der Zuschlag die Differenz zwischen der höchst denkbaren Bareinnahme eines Tages zu den tatsächlichen Bareinnahmen eines Tages nicht überschreiten darf. Damit legt die Klägerin schon keine abstrakte Rechtsfrage dar. Vielmehr wendet sie sich --wie auch der deutliche Bezug der angeblichen "Rechtsfrage" auf die Besonderheiten des Streitfalls zeigt-- im Kern gegen die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch das FG, die zu den vom FG zu treffenden Tatsachenfeststellungen gehört; diese erfassen auch die Schätzungsmethode (z.B. BFH-Beschluss vom 24. März 2010 VI B 132/09, BFH/NV 2010, 1828, m.w.N.). Allein mit der Rüge einer (vermeintlich) unzutreffenden Tatsachenwürdigung und fehlerhaften Rechtsanwendung durch das FG, also eines materiell-rechtlichen Fehlers, kann jedoch die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (z.B. BFH-Beschlüsse vom 14. September 2010 IV B 121/09, BFH/NV 2011, 440, und vom 2. Februar 2012 IV B 60/10, BFH/NV 2012, 699).12 c) Des Weiteren hält die Klägerin als Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, ob die für ein Kalenderjahr eines Prüfungszeitraums erstellte Nachkalkulation auf die übrigen Jahre dieses Prüfungszeitraums übertragen werden kann und insoweit eigene Nachkalkulationen des Steuerpflichtigen abgelehnt werden können. Auch damit legt die Klägerin die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht hinreichend dar. Das FG hat in seiner angegriffenen Entscheidung u.a. ausgeführt, dass nach seiner Auffassung nur für das Jahr 2002 der Gewinn kalkuliert werden könne und es --das FG-- mangels einer anderen Schätzungsmethode der Ermittlung des Gewinns für die Jahre 1998 und 1999 den sich für das kalkulierte Jahr 2002 ergebenden Rohgewinnaufschlagsatz zugrunde lege. Wenn die Klägerin dem nicht zu folgen vermag, wendet sie sich auch hier gegen die Schätzung des FG und folglich auch insoweit gegen dessen Tatsachenfeststellung und -würdigung.13 2. Die behauptete Versagung rechtlichen Gehörs ist nicht schlüssig dargelegt.14 a) Zur Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) obliegt es dem Gericht u.a., den Beteiligten Gelegenheit zur Äußerung zu geben und ihre Ausführungen sowie Anträge zur Kenntnis zu nehmen und bei seiner Entscheidung in Erwägung zu ziehen, nicht jedoch, der von den Beteiligten vertretenen Rechtsansicht zu folgen (z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1828, m.w.N.). Die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs wird, wenn sich der Verstoß auf einzelne Feststellungen bezieht, nur dann ordnungsgemäß vorgebracht, wenn der Beschwerdeführer darlegt, was er vorgetragen hätte, wenn sein Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt worden wäre und dass bei Berücksichtigung dieses zusätzlichen Vortrags eine andere Entscheidung des FG in der Sache möglich gewesen wäre (z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. Juli 2008 IX B 18/08, juris, und in BFH/NV 2013, 768, m.w.N.).15 b) Die vor dem FG fachkundig vertretene Klägerin macht geltend, die Nachkalkulation des gerichtseigenen Prüfers sei ihrem Vertreter mit Fax vom 22. Juni 2012 und damit "2 Arbeitstage" vor der mündlichen Verhandlung am 28. Juni 2012 zur Kenntnis gegeben worden. Aus zeitlichen Gründen habe keine Möglichkeit bestanden, deren Richtigkeit mit der Klägerin zu besprechen und Gegenargumente vorzutragen. Die Klägerin hat indes nicht dargetan, was sie bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte und dass dieser Vortrag zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. Der nicht näher substantiierte Hinweis, dass es der Klägerin bei einer angemessenen Frist gelungen wäre, "die nunmehr um 65.000,00 EUR höhere Kalkulationsdifferenz zu widerlegen", genügt insoweit nicht.16 3. Auch soweit die Klägerin rügt, das FG habe die von ihr benannten Rohgewinnaufschlagsätze von fünf "Vergleichsbetrieben" nicht gewürdigt, legt sie keinen Verfahrensmangel dar. Insbesondere ist nicht erkennbar, inwieweit sich dem FG unter Berücksichtigung seines Rechtsstandpunkts die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 FGO) hätte aufdrängen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1248). Denn das FG hat in seiner angefochtenen Entscheidung ausgeführt, dass es nicht habe feststellen können, dass die benannten "Vergleichsbetriebe" mit der Klägerin hinsichtlich Struktur, Preisen und Warensortiment vergleichbar seien und ob jene Betriebe ihre Erlöse vollständig erfasst hätten. Im Übrigen ist aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28. Juni 2012 nicht ersichtlich, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung neben ihrem "Hinweis" auf die Rohgewinnaufschlagsätze der Vergleichsbetriebe konkrete Beweisanträge gestellt hätte.17 4. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten ist gleichfalls nicht schlüssig dargelegt.18 a) Das FG ist nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet, sich bei seiner Entscheidung auf das Gesamtergebnis des Verfahrens zu stützen. Dazu hat es den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen. Neben dem Akteninhalt gehört hierzu auch das Vorbringen der Beteiligten. Das FG verletzt seine Pflicht zur vollständigen und zutreffenden Berücksichtigung des Streitstoffs, wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache oder einen bestimmten Tatsachenvortrag erkennbar unberücksichtigt lässt, obwohl dieser auf der Basis seiner materiell-rechtlichen Auffassung entscheidungserheblich sein kann (z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2013 VII B 77/12, BFH/NV 2013, 1119, m.w.N.).19 b) Die Klägerin rügt, das FG habe die höheren Mengen bei der Personalbeköstigung und für die Eiszubereitung bei Kaffee und Kakao nicht berücksichtigt, die sie --die Klägerin-- gegenüber den Ansätzen des gerichtseigenen Prüfers geltend gemacht habe. Das FG ist davon ausgegangen, dass es hinsichtlich der behaupteten höheren Mengen an konkretem und nachvollziehbarem Vortrag der Klägerin mangele und deren Angabe ebenfalls auf einer Schätzung beruhe. Damit hat es den genannten Vortrag der Klägerin ausdrücklich beschieden. Wenn die Klägerin im Kern geltend macht, das FG habe aus ihrem Vortrag die falschen Schlüsse gezogen, macht sie wiederum materiell-rechtliche Fehler geltend, die keine Zulassung der Revision rechtfertigen. Einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten legt die Klägerin auch nicht dar, wenn sie behauptet, ein solcher sei deshalb gegeben, weil das FG ihre Behauptung, der eingekaufte Sekt/ Prosecco sei ausschließlich für Sorbets und Eisgetränke verwendet worden, für falsch erachtet habe.20 5. Soweit die Klägerin der Meinung ist, das FG sei für das Streitjahr 1998 fälschlich von Festsetzungsverjährung ausgegangen, geht die Beschwerdebegründung ebenfalls im Kern nicht über die Rüge der materiell-rechtlichen Fehlerhaftigkeit der angefochtenen Entscheidung hinaus.
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