BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 3.6.2009, IV B 48/09
Freibetrag zur Abfindung weichender Erben: keine fristgerechte Verwendung des Veräußerungspreises bis zum Übergang der Verfügungsmacht
Leitsätze
NV: Bei summarischer Prüfung wird der Veräußerungspreis für Grund und Boden, der zu einem landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörte, (noch) nicht zur Abfindung weichender Erben verwendet, wenn der Betriebsinhaber seinen Kindern zwar entsprechende Geldbeträge unentgeltlich zuwendet, die Kinder ihm diese jedoch dem Vertrag zufolge sogleich wieder als "Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben.
Tatbestand 1 I. Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Eheleute, die in den Streitjahren (2004 und 2005) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie haben drei Söhne (A, B und C) und eine behinderte Tochter. Der Antragsteller ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs. 2 Mit Vertrag vom 24. Januar 2005 veräußerte der Antragsteller eine zum Betriebsvermögen gehörende Fläche mit einer Größe von 3,46 ha für insgesamt 245 190 EUR an die Gemeinde D (Gemeinde). Das Grundstück war zu Gunsten einer Bank mit Grundschulden belastet. Die Bank erklärte sich dem Notar gegenüber bereit, das Grundstück aus der Mithaft zu entlassen, verlangte jedoch, die Zahlung des Kaufpreises auf ein bei ihr bestehendes Treuhandkonto sicherzustellen. Die Gemeinde überwies den Kaufpreis am 1. Juli 2005 auf das Treuhandkonto. 3 Mit Vertrag vom 4. August 2005 errichteten die Antragsteller ein notarielles Testament und setzten den Sohn A zum Hoferben ein. Am gleichen Tag schlossen sie mit den Söhnen B (geboren am … 1987) und C (geboren am … 1981) notarielle Pflichtteilsverzichtverträge. Darin verpflichtete sich der Antragsteller, der Ehefrau (Antragstellerin) und den Söhnen als Gegenleistung für den Verzicht Abfindungen in Höhe von jeweils 81 730 EUR zu zahlen. Ebenfalls am 4. August 2005 schloss der Antragsteller mit B und C Darlehensverträge ab, wonach sie dem Vater die zugesagte Abfindung als Darlehen gewährten. 4 Nach einem Besprechungsvermerk der Bank war das Konzept, mit dem eine Versteuerung des Gewinns aus dem Verkauf des Ackerlandes vermieden werden sollte, am 15. Juli 2005 in der Bank besprochen und dabei vereinbart worden, dass die Zahlungen an die Söhne und der Rückfluss des Geldes so erfolgen müssten, dass für die Bank kein Risiko bestehe. Am 10. August 2005 eröffnete der Antragsteller ein Konto bei der Bank, auf dem am 11. August 2005 folgende Buchungen vorgenommen wurden: 5 Buchungstag Tag der Valuta Buchungstext Primanota Umsatz (EUR) 11.08.05 11.08.05 Gutschrift Darlehen (Sohn) 1 832 81 730,00 11.08.05 11.08.05 Gutschrift Darlehen (Sohn) 1 832 81 730,00 11.08.05 01.07.05 Überweisung (Kaufpreis) 1 842 245 190,00 11.08.05 11.08.05 Steuerbüro 2 027 - 3 000,00 11.08.05 11.08.05 F. und W. 2 027 - 8 204,86 11.08.05 11.08.05 Ldw. Bezugsgenossenschaft 2 027 - 8 951,25 11.08.05 11.08.05 T. Kraftfutter 2 028 - 10 925,60 11.08.05 01.07.05 Sondertilgung 2 028 - 27 760,93 11.08.05 01.07.05 Überweisung Teilausgleich 1 842 - 38 616,00 11.08.05 01.07.05 Auflösung Darlehenskonto 2 028 - 60 992,51 11.08.05 11.08.05 Überweisung Pflichtteilszahlung (Sohn) 1 832 - 81 730,00 11.08.05 11.08.05 Überweisung Pflichtteilszahlung (Sohn) 1 832 - 81 730,00 11.08.05 01.07.05 Überweisung Pflichtteilszahlung (Ehefrau) 1 832 - 81 730,00 6 Die Beträge von 81 730 EUR wurden Sparbüchern der Söhne B und C jeweils am 11. August 2005 gutgeschrieben und unmittelbar anschließend wieder in derselben Höhe belastet. 7 Im Zuge der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre beantragten die Antragsteller den Freibetrag nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Abfindung der Söhne als weichende Erben in Höhe von je 81 730 EUR. Dem folgte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) mit Einkommensteuerbescheiden vom 7. Dezember 2006 bzw. 22. Mai 2007, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Nach weiteren Ermittlungen hielt er daran jedoch nicht fest und erließ am 11. September 2008 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide. 8 Gegen die Änderungsbescheide legten die Antragsteller Einspruch ein und beantragten gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Der Antrag auf AdV wurde abgelehnt. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. 9 Daraufhin beantragten die Antragsteller die AdV beim Finanzgericht (FG). Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen Folgendes vor: 10 Es sei zwar zutreffend, dass am 14. Juli 2008 im Hause der Bank eine Besprechung stattgefunden habe, bei der vereinbart worden sei, dass der Kaufpreis für den Verkauf von Grund und Boden zur Tilgung von Schulden des Antragstellers verwendet werden müsste. Dies heiße aber nicht, dass der Antragsteller vorher und danach (nicht) noch andere Möglichkeiten der Verwendung des Kaufpreises gehabt habe. Der Besprechungsinhalt habe für den Antragsteller keine bindende Wirkung gehabt. Der Antragsteller habe über die Verwendung des Kaufpreises frei entscheiden können. Dass der Kaufpreis die Bank nicht habe verlassen dürfen, sei nicht maßgebend dafür, wie ein Guthabenbetrag auf dem Konto bei einer Bank oder Sparkasse verwendet werden könne. Die Bank habe letztlich nicht die Möglichkeit gehabt, den Antragsteller in irgendeiner Weise hinsichtlich der zu regelnden Verhältnisse zu einem Verhalten zu zwingen. Die Reihenfolge der Buchungen sei nicht entscheidend. Allein entscheidend sei, dass die Söhne frei über die ihnen auf ein Sparkonto überwiesenen Beträge hätten verfügen können. Sie hätten ihrem Vater die überwiesenen Beträge ohne Zwang wieder zur Verfügung gestellt, und zwar als Darlehen. Daneben seien Zins- und Tilgungspläne erstellt worden. Die Darlehensleistungen seien von Anfang an fristgemäß vorgenommen worden. Der Antragsteller hätte, um die Kredite bei der Bank zu tilgen, nicht die Vereinbarungen mit den Kindern treffen müssen. Er sei in seinen Entscheidungen aufgrund seiner Einkommens- und Vermögensverhältnisse völlig frei gewesen. Er habe nicht einmal Grund und Boden verkaufen müssen, um die Kredite bei der Bank zu tilgen. Hierzu hätte es lediglich einer Umfinanzierung bedurft. Der Antragsteller habe im Jahr 2005 wirtschaftliche und erbrechtliche Maßnahmen getroffen, die zusammenfassend äußerst sinnvoll gewesen seien. Die Familie habe dabei steuerliche Vergünstigungen in Anspruch genommen, die ihnen und jedem anderen Steuerpflichtigen in der gleichen Lage vom Gesetz her zugestanden hätten. 11 Das FG lehnte die AdV mit Beschluss vom 2. März 2009 ab. Bei summarischer Prüfung habe der Antragsteller den aus dem Grundstücksverkauf erzielten Veräußerungsnettoerlös nicht zur Abfindung weichender Erben verwendet. Dem klaren Wortlaut des § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG folgend könne die Steuervergünstigung nur dann gewährt werden, wenn zwischen dem erhaltenen Veräußerungsnettoerlös und dessen Verwendung für Zwecke der Abfindung weichender Erben ein eindeutiger und nach außen hin klar erkennbarer Zusammenhang bestehe. Eine Auslegung dahingehend, dass jedwede Zahlung zur Abfindung weichender Erben --aus welchen Mitteln auch immer--, die nur gelegentlich einer Grundstücksveräußerung und innerhalb der zeitlichen Grenzen geleistet werde, bis zur Höhe des Veräußerungsnettoerlöses begünstigt sei, sei nicht zulässig (entgegen Leingärtner/ Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 48 Rz 61 ff.; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14a EStG Rz 175), denn sie finde im Gesetz keine Stütze. Das entspreche dem Zweck des § 14a Abs. 4 EStG, im Bereich der Land- und Forstwirtschaft Abfindungen einkommensteuerrechtlich zu erleichtern, weil dem Steuerpflichtigen "keine Geldmittel zur direkten Begleichung der Steuerschuld im Gegensatz zu einer Veräußerung zufließen" (BTDrucks 8/3854, S. 5). 12 Selbst wenn man im Streitfall alle Zweifel an einem steuerlich anzuerkennenden Darlehensverhältnis zwischen dem Antragsteller und seinen Söhnen zurückstelle, sei der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen Veräußerungserlös und Abfindungszahlungen nicht gegeben. Der Antragsteller habe über den Veräußerungsnettoerlös nach Aktenlage nicht frei verfügen und damit auch nicht die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber seinen Söhnen tilgen können. Auf keinen Fall seien jedenfalls die behaupteten Darlehen mit dem Veräußerungserlös binnen Jahresfrist (§ 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG) getilgt worden. 13 Ebenso wenig sei die Aussetzung geboten, weil die Vollziehung des angefochtenen Bescheides für die Antragsteller eine unbillige Härte zur Folge hätte. Entsprechende Gründe seien weder aus den Akten ersichtlich, noch hätten sie die Antragsteller substantiiert vorgetragen. 14 Die Beschwerde ließ das FG zu, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung habe und eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Rechtsfortbildung erforderlich sei (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 15 Mit ihrer Beschwerde berufen sich die Antragsteller auf ihre mehrfach dargelegte Rechtsauffassung, die dem FG in ausreichender Form vorliege. Es liege auch eine unbillige Härte vor, wie sich aus der Einspruchsbegründung ergebe, in der dargelegt sei, dass die Antragsteller "50.000 EUR auch nicht so eben mal irgendwo liegen" hätten. Der Antragsteller habe gegenüber seinen Kindern aufgrund einer Erbauseinandersetzung rund 150 000 EUR Verbindlichkeiten, die grundbuchlich abgesichert seien. Laufende Bankverbindlichkeiten bestünden in Höhe von 35 000 EUR; zudem hätten weitere Kredite in Höhe von 50 000 EUR aufgenommen werden müssen, um anderweitige kurzfristige Verbindlichkeiten zu tilgen. Eine weitere Kreditaufnahme könne, auch wegen der zusätzlichen Kosten, zu einer Existenzgefährdung führen. 16 Die Antragsteller beantragen sinngemäß, 17 den angefochtenen Beschluss des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 11. September 2008 in Höhe von … EUR (Einkommensteuer … EUR, Zinsen … EUR, Kirchensteuer … EUR, Solidaritätszuschlag … EUR) sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 11. September 2008 in Höhe von … EUR (Einkommensteuer … EUR, Zinsen … EUR, Kirchensteuer … EUR, Solidaritätszuschlag … EUR) --insgesamt … EUR-- von der Vollziehung auszusetzen. 18 Das FA beantragt, 19 die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 20 II. Die Beschwerde ist statthaft, aber nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend eine AdV abgelehnt. 21 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Im Rahmen der Aussetzung der Einkommensteuer kann auch der Vollzug der Kirchensteuer und anderer Annexforderungen entsprechend § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO ausgesetzt werden, wenn die festgesetzte Einkommensteuer dafür maßgeblich ist (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, unter II.3.b der Gründe). Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). 22 a) Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, m.w.N.). 23 b) Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer wieder gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH-Beschlüsse vom 9. Dezember 1999 III B 16/99, BFH/NV 2000, 885, unter II.2.a der Gründe; vom 5. März 1998 VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325, m.w.N.). 24 c) Die Entscheidung über einen Antrag auf AdV ergeht wegen der Eilbedürftigkeit aufgrund des Prozessstoffs, der sich aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere den Akten der Finanzbehörde und präsenten Beweismitteln ergibt (BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Aus diesen Unterlagen hat das Gericht seine Feststellungen zum Sachverhalt zu treffen. Auch die für eine unbillige Härte sprechenden Umstände können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie bis zur Entscheidung substantiiert vorgetragen und --ggf. durch präsente Beweismittel-- glaubhaft gemacht worden sind. Allgemeine Floskeln genügen nicht; vielmehr müssen gerade die wirtschaftlichen Verhältnisse des Einzelfalls dargelegt werden (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 105, m.w.N.). 25 d) Im Beschwerdeverfahren über die Ablehnung eines Antrags auf AdV durch das FG hat der BFH als Tatsachengericht grundsätzlich selbst die Befugnis und Pflicht zur Tatsachenfeststellung (Senatsbeschluss vom 6. November 2008 IV B 126/07, BFH/NV, 2009, 76, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). 26 2. Die Beschwerde gegen den Beschluss, mit dem das FG die AdV abgelehnt hat, ist statthaft, weil das FG sie zugelassen hat (§ 128 Abs. 3 FGO). Die Gründe der Zulassung hat der BFH nicht zu überprüfen. Er ist --abgesehen von Fällen greifbarer Gesetzwidrigkeit-- an die Zulassung gebunden (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2009 IV B 125/08, BFH/NV 2009, 760, m.w.N.). 27 3. Vorliegend kann bei summarischer Prüfung nicht davon ausgegangen werden, dass der Antragsteller den Erlös aus der Veräußerung des zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens fristgerecht zur Abfindung weichender Erben verwandt hat. 28 a) Nach § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG wird der Freibetrag bei Veräußerung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens nur dann gewährt, wenn der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten oder den entnommenen Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet. Ferner dürfen die unter § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG näher bezeichneten Einkommensgrenzen nicht überschritten werden. 29 b) Die nach dem Pflichtteilsverzicht der Söhne vorgenommenen Buchungen der Bank am 11. August 2005 auf dem Konto des Antragstellers einerseits und den Konten der Söhne andererseits können --bei summarischer Prüfung-- nicht als Verwendung des Grundstückserlöses zur Abfindung der weichenden Erben angesehen werden. 30 aa) Zwar kann ein Darlehensvertrag auch dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammen, die den Kindern zuvor von den Eltern geschenkt worden sind (Senatsurteil vom 18. Januar 2001 IV R 58/99, BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393, unter 2. der Gründe). 31 bb) Anders verhält es sich jedoch, wenn der Betriebsinhaber seinen Kindern Geldbeträge unentgeltlich zuwendet, die die Kinder dem Vertrag zufolge sogleich wieder als "Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben (vgl. Senatsurteil vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524, m.w.N.). Darin liegt einkommensteuerlich keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag, sondern ein befristetes Schenkungsversprechen (BFH-Urteile vom 10. April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705; vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468; vom 17. Juni 1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197). Denn im Zeitpunkt der "Schenkung" kommt es noch nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zwischen Eltern und Kindern. Vielmehr gibt es lediglich ein privat veranlasstes Versprechen, künftig (mit "Darlehensrückgewähr") Geldbeträge zuzuwenden. Die angeblichen Darlehensbeträge bleiben bis zum Vollzug der Schenkung steuerrechtlich Kapital des Schenkers (Senatsurteil in BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393, unter 2. der Gründe; BFH-Urteil vom 22. Januar 2002 VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685, unter II.1.a der Gründe). 32 cc) Bei summarischer Prüfung ist davon auszugehen, dass diese Grundsätze auch dann anzuwenden sind, wenn die Zuwendung im Zusammenhang mit einem Pflichtteilsverzicht erfolgt. Von einer fristgerechten Verwendung des Veräußerungspreises zur Abfindung weichender Erben kann nicht ausgegangen werden, solange die Verfügungsmacht noch nicht übergegangen ist (vgl. allgemein zum Zufluss BFH-Urteil vom 30. Januar 1975 IV R 190/71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776). 33 c) Danach ist vorliegend nicht ernstlich zweifelhaft, dass weder die Verpflichtung des Antragstellers, den Söhnen die Abfindungsbeträge zuzuwenden, noch die Verbuchungen der Bank auf den jeweiligen Konten zu einer endgültigen Vermögensverschiebung geführt haben. 34 aa) Denn einerseits haben sich die Söhne im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Verpflichtung des Antragstellers, ihnen die Abfindung zu zahlen, ihrerseits verpflichtet, die Beträge dem Antragsteller als Darlehen (zurück) zu gewähren; beide Vereinbarungen wurden am selben Tag getroffen. Andererseits verfügte der Antragsteller auf dem Bankkonto nicht über ausreichende Mittel, um den Söhnen die überwiesenen Beträge zur freien Verfügung zu überlassen. Dies ergibt sich --unabhängig von der Reihenfolge der Buchungen-- aus der Wertstellung der vorgenommenen Gutschriften und Belastungen auf dem neu eröffneten Konto und stimmt auch mit dem Vermerk über das Gespräch in der Bank am 15. Juli 2005 überein. Seine entgegenstehenden Behauptungen hat der Antragsteller nicht substantiiert oder glaubhaft gemacht. Dem entsprechend kann nicht davon ausgegangen werden, dass es aufgrund der Buchungen zu einer Verwendung des Erlöses aus der Grundstücksveräußerung zur Abfindung der Söhne gekommen ist. 35 bb) Unerheblich ist, ob der Antragsteller in der Lage gewesen wäre, die Abfindungen aus anderen Mitteln zu bezahlen; denn so verhielt es sich im Streitfall nach Aktenlage nicht. Auf die vom FG für klärungsbedürftig gehaltene Frage, ob eine Abfindung weichender Erben i.S. des § 14a Abs. 4 EStG auch dann vorliegen kann, wenn die Abfindung zwar anlässlich der Grundstücksveräußerung, jedoch aus anderen Mitteln bezahlt wird, kommt es bei dieser Sachlage nicht an. 36 4. Soweit die Antragsteller geltend machen, dass die Vollziehung der angefochtenen Bescheide zu einer unbilligen Härte führen würde, haben sie dies nicht ausreichend substantiiert. Dass die Zahlung der festgesetzten Steuern ihre Existenz gefährden würde, haben sie zwar behauptet, jedoch nicht im Einzelnen nachvollziehbar dargelegt.
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