BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 5.10.2009, I B 35/09
Kürzung von Zurechnungsbeträgen gemäß § 14 Abs. 2 AStG im Wirtschaftsjahr 2000
Leitsätze
NV: Es ist nicht klärungsbedürftig, dass bei der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Wirtschaftsjahr 2000 Hinzurechnungsbeträge i.S. des § 14 AStG um Ausschüttungen der Untergesellschaft zu kürzen sind .
Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen vom 8. September 1972 (BGBl I 1972 1713) --AStG--. 2 Der im Inland wohnhafte Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) hielt am 31. Dezember 2000 alle Anteile an der E-AG mit Sitz in der Schweiz. Die E-AG war ihrerseits am 31. Dezember 2000 Alleingesellschafterin der Schweizer E-GmbH. Das Wirtschaftsjahr beider Gesellschaften entspricht dem Kalenderjahr. 3 Im Oktober 2001 beschloss die Gesellschafterversammlung der E-GmbH eine Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2000 in Höhe von 600.000 CHF (umgerechnet: 753.701 DM), gespeist aus dem Überschuss des Wirtschaftsjahres 2000 (205.001 CHF) sowie aus einem auf 5.560.157 CHF lautenden Gewinnvortrag. Der Ausschüttungsbetrag wurde im Dezember 2001 ausgezahlt. 4 Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) stellte gegenüber dem Kläger für das Wirtschaftsjahr 2000 einen Zurechnungsbetrag i.S. des § 14 Abs. 1 AStG in Höhe von 267.125 DM fest. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt: 5 Bilanzgewinn E-GmbH für 2000 (CHF) 205.000,58 In der Schweiz gezahlte Steuern (CHF) + 68.943,50 Auflösung von Steuerrückstellungen (CHF) ./. 61.293,45 Gewinn vor Steuern (CHF) 212.650, 63 Umgerechnet (Kurs: 100 CHF = 125,6169 DM) 267.125,13 DM 6 Die Ausschüttung der E-GmbH an die E-AG in Höhe von 600.000 CHF sollte ausweislich einer Anlage zum Feststellungsbescheid im Wirtschaftsjahr 2001 berücksichtigt werden. Weiter heißt es in der Anlage: "Da die Erträge des Wirtschaftsjahres 2001 nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) bei der (E-AG) als aktive Einkünfte nicht mehr der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, kommt eine Kürzung nach § 14 Abs. 2 i.V. mit § 11 AStG a.F. nicht mehr in Betracht (vgl. Tz. 21 der Neufassung des Anwendungsschreibens zum AStG)." 7 Das nach erfolglosem Einspruchsverfahren angerufene Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg änderte in seinem Urteil vom 26. Januar 2009 6 K 99/06 den Bescheid ab; es stellte den Zurechnungsbetrag auf 0 DM fest und berechnete die Kürzungsbeträge gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AStG auf 210.498 DM, für 1998 auf 47.036 DM, für 1999 auf 0 DM und für 2000 auf 17.668 DM. Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu. 8 Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde macht das FA geltend, dass die Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen sei. 9 Der Kläger ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe10 II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Die vom FA geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision liegen im Streitfall nicht vor.11 1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Denn diese ist nur dann gegeben, wenn im konkreten Fall eine Rechtsfrage entscheidungserheblich ist, die im allgemeinen Interesse der Klärung bedarf. Ein solcher Klärungsbedarf besteht im Streitfall nicht.12 a) Nach den Feststellungen des FG waren am 31. Dezember 2000 der Kläger zu mehr als der Hälfte an der E-AG und diese wiederum zu mehr als der Hälfte an der E-GmbH beteiligt. Beide Gesellschaften hatten ihren Sitz in der Schweiz und haben dort niedrig besteuerte Einkünfte (§ 8 Abs. 3 AStG) erzielt. Das FA hat Einkünfte, die die E-GmbH (Untergesellschaft) im Wirtschaftsjahr 2000 erzielt hat, der E-AG nach Maßgabe des § 14 AStG zugerechnet. Die Rechtmäßigkeit dieser Sachbehandlung ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit.13 b) Nach § 14 Abs. 2 AStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523 --AStG a.F.--) ist der zuzurechnende Betrag in entsprechender Anwendung des § 11 Abs. 1 AStG a.F. um Gewinnanteile zu kürzen, die die Untergesellschaft ausschüttet; soweit die Gewinnanteile den zuzurechnenden Betrag übersteigen, sind sie um Beträge zu kürzen, die für die vorangegangenen vier Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre der ausländischen Gesellschaft zugerechnet und noch nicht für eine solche Kürzung verwendet worden sind. Das ist die im Streitfall vom Kläger begehrte Rechtsfolge. Es bedarf keiner Klärung, dass das FG dem darauf gerichteten Antrag zu Recht entsprochen hat. Insbesondere kann dem Einwand des FA, dass § 14 Abs. 2 AStG a.F. im Streitfall aus zeitlichen Gründen nicht anwendbar sei, nicht gefolgt werden.14 aa) § 14 Abs. 2 AStG a.F. ist durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) --StSenkG-- geändert worden. Dabei wurden die Worte "die die Untergesellschaft ausschüttet" durch die Formulierung "die die Untergesellschaft in dem Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr ausschüttet, in dem der nach Absatz 1 zurechnende Betrag anzusetzen ist" ersetzt. Diese Änderung ist aber für den Streitfall ohne Bedeutung. Sie ist nämlich erstmals für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind (§ 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des StSenkG). Sie erfasst daher nicht die im Streitfall vorliegende Konstellation, in der eine nachgeschaltete Zwischengesellschaft --hier: die E-GmbH-- im Wirtschaftsjahr 2000 Einkünfte erzielt hat und diese Einkünfte der vorgeschalteten Zwischengesellschaft --hier: der E-AG-- nach § 14 AStG zugerechnet werden; denn die derart zugerechneten Einkünfte sind der vorgeschalteten Gesellschaft im Zeitpunkt ihrer Entstehung zuzurechnen (Senatsurteile vom 20. April 1988 I R 41/82, BFHE 153, 530, 538, BStBl II 1988, 868, 872; vom 28. September 1988 I R 91/87, BFHE 154, 370, 372, BStBl II 1989, 13, 14; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 14 AStG Rz 87; Hauswirth in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, § 14 AStG Rz 57; Uterhark in Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, § 14 AStG Rz 62) und daher bei jener Gesellschaft im Wirtschaftsjahr 2000 "entstanden". Daher greift im Streitfall nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut § 14 Abs. 2 AStG i.d.F. des StSenkG nicht ein. Auf die Frage, wie sich die dort gewählte Formulierung auf die Beurteilung der streitgegenständlichen Rechtslage auswirken könnte, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.15 bb) § 14 Abs. 2 AStG i.d.F. des StSenkG ist durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) --UntStFG-- aufgehoben worden. Nach § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG heutiger Fassung --und ebenso schon nach § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des UntStFG-- ist aber § 14 AStG i.d.F. des UntStFG für die Einkommen- und Körperschaftsteuer ebenfalls erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt. Die Regelung entspricht insoweit derjenigen in § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des StSenkG, weshalb die Aufhebung des § 14 Abs. 2 AStG im Streitfall ebenso wenig durchgreift wie dessen vorherige Änderung durch das StSenkG. Vor diesem Hintergrund ist im Hinblick auf die Zurechnung der Einkünfte, die die E-GmbH im Wirtschaftsjahr 2000 erzielt hat, weiterhin § 14 Abs. 2 AStG a.F. anzuwenden. Auch in diesem Punkt ist der Gesetzeswortlaut eindeutig.16 cc) Das FA räumt dies ein, meint aber, dass eine dahin gehende Gesetzesauslegung zu sachwidrigen Ergebnissen führe und deshalb im Wege einer teleologischen Extension korrigiert werden müsse. Es weist insbesondere darauf hin, dass nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG i.d.F. des UntStFG Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften nicht der Hinzurechnung nach § 7 AStG unterliegen und dass diese Regelung wegen § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG u.a. die hier in Rede stehende Situation erfasse. Deshalb habe eine nur am Wortlaut orientierte Auslegung des § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG heutiger Fassung zur Folge, dass Erträge einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft letztlich unbesteuert blieben, was sachwidrig und vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt worden sei. Angesichts dessen gehe das Bundesministerium der Finanzen (BMF) davon aus, dass im Fall der übertragenden Zurechnung (§ 14 AStG) keine Kürzung nach § 14 Abs. 2 AStG a.F. vorzunehmen sei, wenn die Untergesellschaft Gewinne des Jahres 2000 im Jahr 2001 an die Obergesellschaft ausgeschüttet habe und die Ausschüttung gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG i.d.F. des UntStFG zu aktiven Einkünften der Obergesellschaft führe (BMF-Schreiben vom 14. Mai 2000, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 21). Diese Überlegung kann jedoch eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht begründen.17 aaa) Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, enthält die Begründung des UntStFG keinen ausdrücklichen Hinweis darauf, auf welchen Überlegungen des Gesetzgebers die in § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG heutiger Fassung --und in § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des UntStFG-- getroffene Regelung beruht. Es ist denkbar und mag sogar wahrscheinlich sein, dass der Gesetzgeber sich vorgestellt hat, mit ihr den Regelungsgehalt des § 14 AStG an die Änderung des § 8 Abs. 1 AStG durch das UntStFG anzupassen; eine ausdrückliche Willensbekundung dieses Inhalts enthalten die Gesetzesmaterialien aber nicht. In einer solchen Situation kann, wenn der Gesetzeswortlaut eindeutig ist, von ihm nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen abgewichen werden. Das hat der Senat --in anderem Zusammenhang-- speziell zu § 21 Abs. 7 AStG bereits entschieden (Senatsurteil vom 11. Februar 2009 I R 40/08, BFHE 224, 303, BStBl II 2009, 594), und es bedarf keiner Klärung durch ein (weiteres) Revisionsverfahren, dass im Streitfall derselbe Grundsatz durchgreifen muss. Mit dem Sachverhalt des vom FA angesprochenen Senatsurteils vom 2. Juli 1997 I R 32/95 (BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176) ist der Streitfall insoweit nicht vergleichbar, da dort der Wille des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung deutlich dokumentiert war. Ebenso greift der Hinweis des FA auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Januar 2004 II R 4/02 (BFH/NV 2004, 921) nicht durch, da es dort um die Schließung einer offenkundigen Regelungslücke ging, während im Streitfall eine solche nicht besteht.18 bbb) Vor diesem Hintergrund muss nicht auf die Erwägung des FG eingegangen werden, dass in der Zeit nach dem Inkrafttreten des UntStFG das AStG wiederholt geändert, die hier in Rede stehende Regelung dabei aber nicht korrigiert worden ist. Das FA hält dem entgegen, dass das Ausbleiben einer späteren Korrektur vermutlich deshalb unterblieben sei, weil der Gesetzgeber die Problematik lange Zeit nicht erkannt habe. Selbst wenn dem gefolgt werden könnte, bliebe es aber letztlich dabei, dass der Gesetzeswortlaut eindeutig und eine davon abweichende Motivation des historischen Gesetzgebers nicht ebenso eindeutig belegt ist. Das ist im Streitfall ebenso wie bei demjenigen Sachverhalt, der dem Senatsurteil in BFHE 224, 303, BStBl II 2009, 594 zu Grunde lag, der entscheidende Punkt.19 2. Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO hält das FA deshalb für geboten, weil es meint, dass das FG von einer Entscheidung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 26. März 2008 3 K 142/06, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1388) abgewichen sei. Damit kann es aber schon deshalb keinen Erfolg haben, weil jene Entscheidung durch das Senatsurteil in BFHE 224, 303, BStBl II 2009, 594 aufgehoben worden ist. Auf weitere Ausführungen dazu wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO verzichtet.
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