BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 6.10.2009, I R 4/08
Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen - eigenkapitalersetzende Darlehen als Fremdkapital
Leitsätze
Unverzinsliche Gesellschafterdarlehen sind nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG abzuzinsen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn sie aus handelsrechtlicher Sicht eigenkapitalersetzenden Charakter haben.
Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen. 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter in den Streitjahren (1999 bis 2001 und 2003) zunächst H war. Seit März 2003 war H nur noch zu 81,34 % an der Klägerin beteiligt; die übrigen Anteile wurden nunmehr von seinen Kindern gehalten. 3 Im Jahr 1998 hatte H der Klägerin ein Darlehen gewährt, das der Finanzierung einer von der Klägerin zu erwerbenden Beteiligung dienen sollte. Ein schriftlicher Darlehensvertrag wurde in diesem Zusammenhang zunächst nicht geschlossen. Ein solcher Vertrag besteht erst seit dem 29. Juni 2005; er sieht eine Verzinsung des Darlehens mit 1 % vom 1. Januar 2004 an vor. In der Bilanz zum 31. Dezember 1998 wurde die Darlehensverbindlichkeit mit dem Rückzahlungsbetrag von 15.817.437,51 DM passiviert; eine Verzinsung erfolgte in den Streitjahren nicht. 4 Im Rahmen einer u.a. die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung äußerte der Prüfer die Ansicht, dass die Darlehensverbindlichkeit nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung zu bewerten sei. Es kam daraufhin zu Verhandlungen zwischen der Klägerin und der zuständigen Oberfinanzdirektion (OFD), in deren Verlauf die OFD vorschlug, das Darlehen als für sieben Jahre unverzinslich zu behandeln. Daraufhin wurde während einer Schlussbesprechung Einigkeit darüber erzielt, dass das Darlehen unter Annahme einer Laufzeit von sieben Jahren abzuzinsen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 5. April 2006 Steuerbescheide, die auf dieser Einigung beruhen. 5 Mit Schreiben vom 21. April 2006 beantragte die Klägerin, die genannten Bescheide zu ändern und in den Änderungsbescheiden die Prüfungsfeststellungen zu dem unverzinslichen Darlehen nicht zu berücksichtigen. Diesen Antrag sowie weitere Anträge, mit denen die Klägerin Billigkeitsmaßnahmen begehrte, lehnte das FA ab. Die deshalb erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg abgewiesen; sein Urteil vom 10. Dezember 2007 6 K 446/06 ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst (DStRE) 2009, 71 veröffentlicht. 6 Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die ihm voraufgegangene Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre dahin abzuändern, dass das Einkommen jeweils um 377.728,69 DM oder 193.129,63 EUR vermindert wird. 7 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 8 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FA hat zu Recht angenommen, dass die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber H dem in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG bestimmten Abzinsungsgebot unterliegt. Der Höhe nach ist die von ihm vorgenommene Abzinsung ebenfalls nicht zu beanstanden. 9 1. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Sie muss dabei das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG); sie gehen insoweit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vor. 10 2. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Die Abzinsung unterbleibt u.a. bei Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Im Streitfall geht es um die Frage, ob angesichts dieser Regelungslage im Hinblick auf die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber H eine Abzinsung geboten ist. Im Übrigen ist die bilanzielle Behandlung jener Verbindlichkeit nicht im Streit. 11 3. Nach Ansicht der Klägerin ist die vom FA vorgenommene Abzinsung vom Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht gedeckt. Das in Rede stehende Darlehen sei nämlich auf unbestimmte Zeit gewährt worden und habe daher nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden können (§ 609 BGB in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung; § 488 Abs. 3 Satz 2 BGB in der seit dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung). Es sei mithin als Darlehen mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten anzusehen, so dass es gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht der Abzinsung unterliege. Dem ist nicht zu folgen. 12 a) Ob Darlehen mit unbestimmter Laufzeit der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG unterfallen, ist streitig (bejahend van de Loo, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 508, 510; Paus, Finanz-Rundschau 2005, 1195, 1198). Das FG hat diese Frage in Übereinstimmung mit der Verwaltungsansicht (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 26. Mai 2005, BStBl I 2005, 699, Tz. 6) und der im Schrifttum vorherrschenden Auffassung (Korn/Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 367; Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 6 Rz 402; Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 6 Rz 148; Kiesel/Görner in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 6 EStG Rz 1144; wohl auch Prinz, DStR 2000, 661, 668) verneint. Dem pflichtet der Senat bei. 13 Es trifft zwar zu, dass der Schuldner eines Darlehens ohne feste Laufzeit gedanklich stets mit dessen fristgerechter Kündigung und einer daran anschließenden Rückzahlungspflicht rechnen muss. Ebenso ist richtig, dass ein Erwerber des Schuldnerbetriebs die Gefahr einer alsbaldigen Kündigung jedenfalls dann in seine Preisvorstellungen einkalkulieren wird, wenn er nicht entweder zugleich die Darlehensforderung erwirbt oder eine Änderung des Darlehensvertrags im Sinne einer längeren Befristung erreichen kann. Darauf kann aber im Zusammenhang mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht entscheidend abgestellt werden. 14 Denn das Gebot der Abzinsung von Verbindlichkeiten beruht ebenso wie das ihm entsprechende Abzinsungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht. Daher ist es sachgerecht, die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vorrangig am Gesichtspunkt der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung auszurichten. Diese aber hängt nicht nur von der zivilrechtlichen Ausgangslage, sondern vorrangig davon ab, auf eine wie lange Zeit der Schuldner nach den tatsächlichen Verhältnissen mit einer Überlassung des Kapitals rechnen kann. Daran ist deshalb auch bei einem auf unbestimmte Zeit gewährten Darlehen die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG zu orientieren. 15 b) Für eine solche Sachbehandlung spricht zudem die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur bewertungsrechtlichen Behandlung der Problematik. Die dortige gesetzliche Ausgangslage ist dadurch gekennzeichnet, dass nach § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) eine Verbindlichkeit stets mit 5,5 % abzuzinsen ist, wenn ihre Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und sie zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig ist; darüber hinaus kommt eine Abzinsung gemäß § 12 Abs. 1, 2. Halbsatz BewG in Betracht, wenn besondere Umstände einen geringeren Wert begründen. Dazu hat der BFH wiederholt entschieden, dass die Unverzinslichkeit eines Darlehens in Verbindung mit dessen längerfristiger Unkündbarkeit eine Anwendung des § 12 Abs. 1, 2. Halbsatz BewG rechtfertigt, also unabhängig von den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 BewG zur Abzinsung führen kann (Senatsurteil vom 20. Januar 1988 I R 146/85, BFHE 152, 265, 268, BStBl II 1988, 372, 374, m.w.N.). In diesem Zusammenhang ist er davon ausgegangen, dass bei unbefristeten Verbindlichkeiten ungeachtet einer formalen Kündigungsmöglichkeit darauf abzuheben ist, welche Laufzeit sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nach den Umständen des Falles ergibt (BFH-Urteil vom 22. Februar 1974 III R 5/73, BFHE 111, 534, BStBl II 1974, 330; vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Februar 1982 II R 3/80, BFHE 135, 214, 216, BStBl II 1982, 351, 352). Die Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG lehnt sich inhaltlich an die bewertungsrechtlichen Maßstäbe an, wobei sie jedoch im Gegensatz zu § 12 Abs. 3 BewG nicht darauf abstellt, dass die Verbindlichkeit zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig wird. Das spricht dafür, im Hinblick auf die Frage nach der Laufzeit eines unbefristeten Darlehens die zu § 12 Abs. 1, 2. Halbsatz BewG entwickelten Grundsätze auf das Ertragsteuerrecht zu übertragen. 16 4. Ebenso kann die Klägerin nicht mit dem Vortrag durchdringen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG auf Verbindlichkeiten einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter nicht anwendbar sei, da ein solches Vorgehen dem Zweck der Vorschrift nicht entspreche. Denn bei einem Gesellschafterdarlehen mindert der Aufschub der Rückzahlungspflicht die wirtschaftliche Belastung des Darlehensnehmers nicht anders als bei einem von einem Dritten gewährten Darlehen. Der Gedanke, der § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG zu Grunde liegt, trägt daher in beiden Fällen gleichermaßen. Ebenso kann im Fall des Gesellschafterdarlehens ein Absehen von der Abzinsung nicht auf die Annahme gestützt werden, dass die Unverzinslichkeit wirtschaftlich durch erhöhte Ausschüttungen an den Gesellschafter ausgeglichen wird (ebenso Groh, Der Betrieb --DB-- 2007, 2275, 2279; Glanegger in Schmidt, a.a.O, § 6 Rz 402). Schließlich kann die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG auf Gesellschafterdarlehen nicht aus der Überlegung heraus unterbleiben, dass durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorgänge generell das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht beeinflussen dürfen (so z.B. Korn in Gosch/Korn/Strahl, Steuerrechtsprechungs-Forum 2008/2009, S. 284); selbst wenn ein dahin gehender Grundsatz besteht, muss er in der hier zu beurteilenden Situation jedenfalls dem Gedanken weichen, dass Nutzungsvorteile nicht Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein können (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) und dass deshalb die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kein Anknüpfungspunkt für eine Differenzierung zwischen Gesellschafterdarlehen und Fremddarlehen sein kann. Angesichts dessen scheidet die von der Klägerin befürwortete teleologische Reduktion der gesetzlichen Regelung aus. 17 Das gilt unabhängig davon, ob das Gesellschafterdarlehen als eigenkapitalersetzend i.S. des § 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der für die Streitjahre geltenden Fassung anzusehen ist. Auf diese --vom FG nicht erörterte-- Frage muss deshalb im Streitfall nicht eingegangen werden. Der BFH hat zwar in einer Entscheidung für "fraglich" erachtet, ob § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG auf eigenkapitalersetzende Darlehen anwendbar oder ob insoweit eine teleologische Reduktion der Vorschrift geboten ist (BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, 304, BStBl II 2006, 618, 623). Die damit ausgedrückten Zweifel teilt der erkennende Senat jedoch nicht (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Tz. 21). Vielmehr muss auch insoweit der Gedanke durchgreifen, dass eigenkapitalersetzende Darlehen aus steuerrechtlicher ebenso wie aus zivilrechtlicher Sicht für die Kapitalgesellschaft Fremdkapital darstellen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, 349, BStBl II 2000, 347, 348; vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, 489, BStBl II 2002, 733, 736; Senatsbeschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436, 437). Eine Gleichstellung der Darlehensgewährung mit der Zuführung von Eigenkapital kommt nur dann in Betracht, wenn die Darlehensgewährung in einer Weise ausgestaltet ist, dass sie sich nach den Grundsätzen des Zivilrechts als Zuführung von Eigenkapital ("gesplittete Einlage") darstellt (BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; Wacker in Schmidt, a.a.O., § 15a Rz 91, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass im Streitfall eine solche Gestaltung vorliegt, sind weder dem angefochtenen Urteil noch dem Vortrag der Klägerin zu entnehmen. 18 5. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG teilt der Senat nicht. Es trifft zwar zu, dass unentgeltliche Leistungen des Gesellschafters zu Gunsten "seiner" Gesellschaft für diese im Allgemeinen nicht unmittelbar gewinnwirksam werden. Doch ist es vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt, wenn dieser eine Regelung schafft, die im Fall der Gewährung eines Gesellschafterdarlehens zunächst zu einer --im weiteren Verlauf durch Aufzinsungen kompensierten-- Erhöhung des Gewinns der Kapitalgesellschaft führt. Die Abzinsung von Darlehen für Zwecke der Besteuerung ist als solche weder sachwidrig noch unverhältnismäßig; sie dient vielmehr der Verteilung des Zinsaufwands nach Maßgabe einer wirtschaftlichen Zuordnung (Groh, DB 2007, 2275, 2277). Zu einer Ausnahmeregelung in Bezug auf Gesellschafterdarlehen war der Gesetzgeber nicht verpflichtet, zumal der in diesem Fall eintretende vorzeitige Gewinnausweis (dazu erneut Groh, DB 2007, 2275, 2277) durch die Vereinbarung einer Verzinsung vermieden werden kann. Im Streitfall muss nicht abschließend erörtert werden, ob dieser Effekt von der Höhe des Zinssatzes abhängt oder nicht; selbst wenn man das verneint (so z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Tz. 13), lässt sich daraus nicht der Schluss ziehen, dass die Rechtsfolge des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG allzu leicht zu umgehen sei und die Vorschrift daher gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verstoße. Soweit die Klägerin schließlich darauf hinweist, dass bei im Zeitablauf wechselnden Steuersätzen der zunächst entstehende Abzinsungsgewinn ggf. nicht vollständig durch den später anfallenden Aufzinsungsverlust ausgeglichen werde, beruht dieser Effekt auf dem verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (Senatsurteil vom 31. Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, 573, BStBl II 1990, 1083, 1085) Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. 19 6. Die Abzinsung des der Klägerin gewährten Gesellschafterdarlehens ist mithin dem Grunde nach nicht zu beanstanden. Bei der Berechnung des Abzinsungsbetrags hat das FG eine Darlehenslaufzeit von sieben Jahren unterstellt. Diese Annahme beruht nicht nur auf einer Verständigung zwischen der Klägerin und der zuständigen Finanzbehörde, sondern ist auch in der Sache jedenfalls nicht zum Nachteil der Klägerin rechtsfehlerhaft. Der Senat verzichtet auf weitere Ausführungen dazu, da die Klägerin das Urteil des FG insoweit nicht beanstandet hat. Im Ergebnis verletzt die angefochtene Entscheidung die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, weshalb die gegen sie gerichtete Revision unbegründet ist. 20 7. Ohne Erfolg bleibt schließlich der Hinweis der Revision, dass die Finanzverwaltung sich erst mehrere Jahre nach dem Inkrafttreten des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu den aus der Vorschrift erwachsenden Fragen geäußert habe (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699) und dass bei einem früheren Bekanntwerden der Verwaltungsansicht Rechtsnachteile ohne Schwierigkeiten durch die Vereinbarung einer geringfügigen Verzinsung hätten vermieden werden können. Denn das Fehlen einer zeitnahen Verwaltungsäußerung kann kein Grund sein, die Vorschrift in einem für die Klägerin günstigen Sinne auszulegen.
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