BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 8.4.2009, I B 223/08
Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung - Anwendbarkeit des § 15b EStG
Leitsätze
1. NV: Es ist ernstlich zweifelhaft, ob in die Feststellung der Einkünfte einer KG die Gewinnanteile einer ausländischen Familienstiftung einzubeziehen sind, die an der KG beteiligt ist.
2. NV: Ist an einer KG eine ausländische Familienstiftung beteiligt, so kann im Rahmen der Feststellung der Einkünfte der KG der auf die Stiftung entfallende Gewinnanteil nicht dem Stifter zugerechnet werden.
3. NV: Es ist ernstlich zweifelhaft, ob § 15b EStG auf Gestaltungen anwendbar ist, die konkret auf die Verhältnisse einer bestimmten Person zugeschnitten sind.
Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten über die Anwendung des § 15 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--) in der für das Streitjahr (2006) geltenden Fassung. Insbesondere ist streitig, ob und ggf. mit welcher Wirkung diese Vorschrift im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu berücksichtigen ist. 2 Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine KG. An ihr sind als Komplementärin eine GmbH (A-GmbH) und als Kommanditisten zwei natürliche Personen (K und N) sowie die A-Stiftung beteiligt. Die Kapitalanteile von K und N belaufen sich auf je 10 EUR, derjenige der A-Stiftung auf 22 100 000 EUR. Am Ergebnis der Antragstellerin sind K und N mit jeweils 10/22 100 020 und die A-Stiftung mit 22 100 000/22 100 020 beteiligt. 3 Die A-Stiftung ist in Liechtenstein ansässig und hat den statutarischen Zweck, das Stiftungsvermögen zu verwalten und Zuwendungen an den Stifter (A) und an dessen Angehörige auszurichten. Nach einem ergänzenden "Reglement" sind "gemeinnützige Einrichtungen zur Förderung kultureller Zwecke mit dem Schwerpunkt Musikförderung" mit 10 % des Gewinns der Stiftung begünstigt; im Übrigen ist zu seinen Lebzeiten nur A und nach dessen Tod seine Verlobte begünstigt. A hat einen Wohnsitz im Inland. 4 In einer Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die Antragstellerin Einkünfte in Höhe von ./. 56 878 438,68 EUR. Diese Einkünfte, die vor allem auf Zinsaufwendungen (22 100 000 EUR) und einem Disagio (34 778 421 EUR) beruhten, ordnete sie ihren Gesellschaftern nach Maßgabe der jeweiligen Ergebnisbeteiligung zu. Der Zinsaufwand bezieht sich auf vorschüssig zu zahlende Zinsen für ein Darlehen in Höhe von 695 568 420 EUR, das die Antragstellerin bei einer Bank in Australien (B-Bank) aufgenommen hat; das Disagio betrifft dasselbe Darlehen. Die Antragstellerin hat den Darlehensbetrag zum Erwerb einer von der B-Bank ausgegebenen Schuldverschreibung verwendet. 5 Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) stellte für das Streitjahr Einkünfte der Antragstellerin in Höhe von ./. 52 EUR fest und ordnete sie K und N jeweils zur Hälfte zu. Die Antragstellerin legte gegen den Feststellungsbescheid Einspruch ein und beantragte, die Einkünfte in der erklärten Höhe festzustellen und den auf die A-Stiftung entfallenden Teil unmittelbar dem A zuzurechnen. Über den Einspruch hat das FA nach Aktenlage noch nicht entschieden. 6 Die Antragstellerin beantragte darüber hinaus, die Vollziehung des Feststellungsbescheids mit der Maßgabe auszusetzen, dass die Einkünfte einstweilen in der von ihr begehrten Weise festgestellt und zugerechnet werden. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Daraufhin wandte sich die Antragstellerin mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) an das Finanzgericht (FG), wobei sie hilfsweise begehrte, die von ihr dem A zugerechneten Einkünfte der A-Stiftung zuzurechnen. Das FG gab dem Hauptantrag überwiegend statt und entschied nur im Hinblick auf die Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung zu Lasten der Antragstellerin (FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 19. November 2008 13 V 3428/08, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 70). Dagegen wendet sich das FA mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde. 7 Das FA beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag abzulehnen. 8 Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 9 II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zu einer abweichenden Entscheidung über den Antrag. Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft, ob das FA zu Recht davon abgesehen hat, Einkünfte der A-Stiftung in die gesonderte und einheitliche Feststellung der von der Antragstellerin erzielten Einkünfte einzubeziehen. Keine ernstlichen Zweifel bestehen hingegen daran, dass jene Einkünfte im Rahmen des Feststellungsverfahrens nicht dem A zugerechnet werden dürfen. 10 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist der Fall, wenn bei summarischer Überprüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (Senatsbeschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351, m.w.N.). 11 2. Im Streitfall hat das FA die Einkünfte der Antragstellerin gesondert und einheitlich festgestellt, dabei aber denjenigen Teil der Einkünfte außer Ansatz gelassen, der auf die A-Stiftung entfällt. Diese Sachbehandlung erweist sich bei der gebotenen summarischen Prüfung als nicht zweifelsfrei. 12 a) Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, soweit dies in Steuergesetzen bestimmt ist. Gesondert festgestellt werden insbesondere einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Diese Situation liegt im Streitfall insoweit vor, als an den von der Antragstellerin erzielten Einkünften K und N beteiligt waren und die von ihnen erzielten Beteiligungseinkünfte in Deutschland steuerpflichtig sind. Dem entsprechend hat das FA jene Einkünfte in die von ihm vorgenommene Feststellung einbezogen. 13 b) Das FA hat ferner zu Recht angenommen, dass die der A-Stiftung zuzurechnenden Einkünfte keine "steuerpflichtigen" Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind. Dabei geht der Senat davon aus, dass die A-Stiftung im Streitjahr weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hatte; das entspricht dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten, der im summarischen Verfahren nicht in Zweifel gezogen werden muss. Unter diesen Umständen war die A-Stiftung nicht gemäß § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Ebenso war sie mit den hier in Rede stehenden Einkünften nicht beschränkt steuerpflichtig (§ 2 KStG), da sie im Inland weder eine Betriebstätte (§ 12 AO) oder einen ständigen Vertreter (§ 13 AO) besaß (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) noch eine der in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG genannten Voraussetzungen vorliegt. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen dazu verzichtet. Angesichts dessen sind, was die Einkünfte der A-Stiftung angeht, die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllt. 14 c) Jedoch hat der Senat bereits entschieden, dass § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht nur in den unmittelbar von ihm erfassten Fällen eingreifen kann. Die Vorschrift ist vielmehr entsprechend anwendbar, wenn dies geboten ist, um die einheitliche Behandlung eines bestimmten Vorgangs gegenüber mehreren Personen zu erreichen (Senatsurteil vom 9. Juni 1999 I R 43/97, BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695). Diese Einheitlichkeit der Handhabung ist, soweit in Bezug auf bestimmte Einkünfte weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht besteht, in der Regel nicht berührt; das ist der Grund dafür, dass § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO seinem Wortlaut nach solche Sachverhalte nicht erfasst. Im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG geht es jedoch um Einkünfte, die zwar bei dem sie erzielenden Rechtssubjekt --der ausländischen Familienstiftung-- keiner inländischen Steuerpflicht unterliegen, sich aber auf das ggf. dem Stifter zuzurechnende Einkommen auswirken und damit mittelbar in im Inland zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlagen eingehen. Deshalb besteht hier nicht anders als beim Vorliegen steuerpflichtiger Beteiligungseinkünfte ein Bedürfnis, jene Einkünfte nach denselben Maßstäben zu ermitteln wie diejenigen der übrigen an der Einkunftserzielung beteiligten Personen. Das könnte es bei summarischer Betrachtung geboten erscheinen lassen, sie in die einheitliche und gesonderte Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte einzubeziehen. Diese Möglichkeit ist deshalb ernstlich in Betracht zu ziehen, was für die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes genügt. 15 d) Der Höhe nach sind die von der Antragstellerin erklärten Einkünfte nicht im Streit. Daher erweist sich der Antrag auf AdV im Ergebnis insoweit als begründet, als jene Einkünfte einstweilen in vollem Umfang in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen sind. Die AdV endet einen Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung. 16 3. In persönlicher Hinsicht sind die von der Antragstellerin erzielten Einkünfte, soweit sie nicht K und N zuzurechnen sind, im Rahmen der AdV der A-Stiftung zuzuweisen. Das Begehren der Antragstellerin, diese Einkünfte im Rahmen des Feststellungsverfahrens dem A zuzurechnen, ist unbegründet. 17 a) Nach Aktenlage ist A nicht an der Antragstellerin beteiligt. Gesellschafterin der Antragstellerin ist vielmehr die A-Stiftung, die deshalb die in Rede stehenden Beteiligungseinkünfte erzielt hat. Diese Einkünfte gehen zwar in ein von der A-Stiftung erzieltes Einkommen ein, das möglicherweise gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG dem A zuzurechnen ist. Eine solche Einkommenszurechnung führt aber nicht zu einer geänderten Zurechnung der zu dem Einkommen führenden Besteuerungsgrundlagen. Sie führt deshalb gleichermaßen nicht dazu, dass jene Besteuerungsgrundlagen gegenüber demjenigen festzustellen sind, dem das Einkommen zuzurechnen ist. Vielmehr wirkt sich die anderweitige Zurechnung des Einkommens auf das Feststellungsverfahren nicht aus. Insoweit gilt dasselbe wie für die Zurechnung von Besteuerungsgrundlagen bei Bestehen einer Organschaft; ebenso wie dort der Organträger nicht Beteiligter eines Verfahrens sein kann, das die Feststellung der von der Organgesellschaft verwirklichten Besteuerungsgrundlagen betrifft (Senatsbeschluss vom 22. November 2006 I B 85/05, BFH/NV 2007, 729), muss das bei summarischer Betrachtung in dem hier interessierenden Zusammenhang gelten. 18 b) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass der Ermittlung eines Einkommens die Ermittlung von Einkünften vorausgehen müsse und dass deshalb die in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG angeordnete Einkommenszurechnung zwangsläufig die Zurechnung der entsprechenden Einkünfte beinhalte. Denn die Systematik des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG geht dahin, dass die ausländische Stiftung --den zivilrechtlichen Gegebenheiten entsprechend-- als Subjekt der Erzielung von Einkünften begriffen, auf dieser Basis eigenständig ihr Einkommen ermittelt und sodann dieses Einkommen für Zwecke der Besteuerung dem Stifter zugerechnet wird. Deshalb ist z.B. das Einkommen der Stiftung nach den für juristische Personen geltenden Vorschriften zu ermitteln (ebenso Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 24) und sind dabei Freibeträge, die nach deutschem Steuerrecht bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, nach den allgemeinen Regeln anzusetzen (Senatsurteile vom 5. November 1992 I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388; vom 2. Februar 1994 I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727; vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, 173 f., BStBl II 1986, 195, 199). Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG vorgesehene Zurechnung findet mithin erst im Anschluss an die Ermittlung des Einkommens der Stiftung statt und bezieht sich nur auf jenes Einkommen, nicht aber auf die in ihm enthaltenen Einkünfte. Das entspricht nicht nur der Rechtsprechung des Senats, sondern auch dem Gesetzeswortlaut und allgemeiner Ansicht (z.B. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 2. Dezember 1994, BStBl I 1995 Sondernummer 1, Rz 15.1.1; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 15 AStG Rz 54; ders., IStR 2009, 191, 192; Blümich/Vogt, § 15 AStG Rz 23; Schönfeld, IStR 2009, 16, 17). Insoweit ist die Rechtslage nicht anders als im Fall der Organschaft, weshalb kein ernstlicher Zweifel daran besteht, dass die verfahrensrechtliche Situation hier ebenso wie dort zu beurteilen ist. 19 c) Vor diesem Hintergrund wird über die Frage, zu welchem Einkommen die Beteiligungseinkünfte der A-Stiftung führen und ob dieses Einkommen der Stiftung dem A zuzurechnen ist, ausschließlich im Rahmen des den A betreffenden Besteuerungsverfahrens zu befinden sein. Dabei kann auch die von den Beteiligten erörterte Frage eine Rolle spielen, ob § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung die Zurechnung eines negativen Einkommens erlaubt und wie sich in diesem Zusammenhang § 15 Abs. 7 AStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) auswirkt. Im vorliegenden Verfahren bedarf es dazu keiner Ausführungen. 20 4. Die hiernach zu gewährende AdV entspricht dem Hilfsantrag der Antragstellerin im Verfahren beim FG. Sie scheitert nicht daran, dass die der A-Stiftung zuzurechnenden Einkünfte aus materiell-rechtlichen Gründen zweifelsfrei nicht steuermindernd berücksichtigt werden dürfen. Insbesondere ist ernstlich zweifelhaft, ob und mit welcher Wirkung im Streitfall § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG eingreift. Dazu muss nicht auf die vom FG angesprochene Frage eingegangen werden, ob § 15b EStG gegen das Gebot der Normenklarheit (dazu Bundesfinanzhof, Beschluss vom 6. September 2006 XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) verstößt und deshalb unwirksam ist. Denn die genannten Zweifel ergeben sich schon daraus, dass unklar ist, ob die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung auf einem "vorgefertigten Konzept" i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG beruht. Ein solches zeichnet sich nämlich möglicherweise dadurch aus, dass es sich an nicht näher bestimmte Interessenten wendet (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 22. August 2001, BStBl I 2001, 588, Tz. 18; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 15b EStG Rz 30; a.A. aber Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 15b Rz 40) oder zur wiederholten Verwendung bestimmt ist (dazu Kaminski in Korn, Einkommensteuergesetz, § 15b Rz 84), während die hier vorliegende Gestaltung konkret auf die Verhältnisse des A zugeschnitten sein könnte. Aus diesem Grund haben nach Aktenlage denn auch einzelne im Streitfall tätige Finanzbehörden die Anwendbarkeit des § 15b EStG in Zweifel gezogen. Der Senat teilt bei summarischer Prüfung diese Zweifel und verzichtet auf weitere Ausführungen zu dem genannten Punkt, nachdem das FA ihn im Beschwerdeverfahren nicht aufgegriffen hat.
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