BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 9.12.2009, IV B 129/08
Zur korrespondierenden Bilanzierung bei Darlehen des Gesellschafters an seine Personengesellschaft - Keine Wertberichtigung der Darlehensforderung während des Bestehens der Gesellschaft - Rechtssubjekteigenschaft einer Personengesellschaft
Tatbestand1 I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist --wie die Beigeladenen zu 3. bis 5.-- Kommanditist der Beigeladenen zu 1. (im Folgenden: KG); die Beigeladene zu 2. war deren Komplementärin. Die KG ist aus einer OHG entstanden, an der die Kommanditisten bereits als persönlich haftende Gesellschafter und als stille Gesellschafter beteiligt waren. Die Kommanditisten erbrachten ihre Hafteinlagen durch Umwandlung ihrer Einlagen als persönlich haftende bzw. stille Gesellschafter in Kommanditeinlagen. Soweit ihre bisherigen Kapitalkonten die Hafteinlagen überstiegen, wurden die Beträge verzinslichen "Darlehenskonten" gutgeschrieben. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) behandelte die Darlehen bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre (1998 bis 2000) --anders als die KG-- nicht als Teil des Kapitalkontos i.S. von § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG).2 Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) sei ein höherer Verlust der Kommanditisten auch nicht unter dem Gesichtspunkt entstanden, dass die Darlehensforderungen wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der KG hätten wertberichtigt werden können. Das FG ließ die Revision nicht zu.
Entscheidungsgründe3 II. Die Beschwerde ist unbegründet.4 1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen; denn die vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen sind nicht klärungsbedürftig.5 a) Der Kläger hält die Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, ob --so der Kläger sinngemäß-- der Grundsatz der sog. korrespondierenden Bilanzierung nach der Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2001, 1056) zur Rechts- und Parteifähigkeit der (Außen-)GbR weiter gelte. Sofern daran festzuhalten sei, sei weiter zu klären, wie der verminderten Werthaltigkeit einer Forderung eines Kommanditisten gegen seine KG steuerrechtlich Rechnung zu tragen sei.6 b) Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist indes geklärt, dass der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter --wozu, wie im Streitfall, auch Zinsen für die Hingabe von Darlehen gehören (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG)-- in der Weise ermittelt wird, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird. Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt bei der Hingabe von Darlehen an die Personengesellschaft sowohl für die Zinsforderungen als auch für die zur Erzielung der Zinsen eingesetzte Darlehensforderung. Diese Forderung wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt; sie erhöht das (Gesamt-)Eigenkapitalkonto der Mitunternehmerschaft. Auch wenn feststeht, dass die Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen --ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen-- grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, m.w.N.).7 c) Es sind keine neuen Gesichtspunkte erkennbar, welche eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Fragen durch den BFH erforderlich machen. Der BFH hat trotz der vom Kläger angeführten Kritik im Schrifttum an seiner Rechtsprechung festgehalten (BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 4. der Gründe).8 Entgegen der Auffassung des Klägers hat auch die geänderte Rechtsprechung des BGH zur Rechts- und Parteifähigkeit einer (Außen-)GbR keinen Einfluss auf die Rechtsprechung des BFH zur korrespondierenden Bilanzierung (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 VIII B 25/04, BFH/NV 2005, 1257; a.A. List, Betriebs- Berater 2004, 1473, unter VI.). Abgesehen davon, dass der Streitfall eine KG betrifft, deren (Teil-)Rechtsfähigkeit schon vor dem Ergehen des BGH-Urteils in NJW 2001, 1056 anerkannt war (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1. der Gründe, m.w.N.), ergibt sich die korrespondierende Bilanzierung unmittelbar aus dem u.a. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG verfolgten Zweck, das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden (BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 13/99, BFHE 191, 517, BStBl II 2000, 612, m.w.N.).9 Im Übrigen geht der BFH in seiner Rechtsprechung seit vielen Jahren davon aus, dass einer Personengesellschaft eine --wenn auch beschränkte-- Rechtssubjekteigenschaft zukommt; sie ist Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b der Gründe, m.w.N.). Dementsprechend sind Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern --wie Verbindlichkeiten gegenüber Dritten-- in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu passivieren (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180, unter 1.b der Gründe). Solche Verbindlichkeiten sind aber nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG funktionales Eigenkapital der Gesellschaft (vgl. BFH- Urteil in BFH/NV 2005, 1523).10 d) Der Kläger macht mit seinen Ausführungen im Grunde eine --aus seiner Sicht-- fehlerhafte Rechtsanwendung geltend, womit die Zulassung der Revision jedoch grundsätzlich nicht erreicht werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 19. November 2007 VIII B 70/07, BFH/NV 2008, 380, m.w.N.).11 2. Aus den gleichen Gründen ist die Revision nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) zuzulassen. Als spezieller Tatbestand der Grundsatzrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) setzt dieser Zulassungsgrund ebenfalls voraus, dass über eine klärungsbedürftige Rechtsfrage zu entscheiden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2007 III B 138/06, BFH/NV 2007, 2131).12 3. Soweit sich der Kläger auf die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) beruft, hat er diesen Zulassungsgrund nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt.13 Der Kläger hat die behauptete Divergenz zum BGH-Urteil in NJW 2001, 1056 nicht erkennbar gemacht. Hierzu hätte er einander widersprechende abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und der genannten Entscheidung des BGH andererseits gegenüberstellen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 8. Mai 2009 IV B 55/08, BFH/NV 2009, 1432, m.w.N.). Eine solche Divergenz ist überdies nicht zu erkennen.
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