BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.12.2009, XI R 7/08
Kein Vorsteuerabzug, wenn Leistungserbringer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig macht - Rückgängigmachung des Verzichts auf Steuerbefreiung - Wirkung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung - Rückwirkendes Ereignis
Leitsätze
1. NV: Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig, so verliert der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung (im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung). § 14c Abs. 1, § 17 Abs. 1 UStG finden insoweit keine Anwendung.
2. NV: Der Übergang zur Behandlung des Umsatzes als (wieder) steuerfrei ist nicht von der Zustimmung des Leistungsempfängers abhängig; die zivilrechtliche Befugnis zur Rechnungsberichtigung ist umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu prüfen.
Tatbestand1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt eine Gold- und Silberscheideanstalt sowie Metallver-arbeitung. Im Streitjahr 2003 erwarb sie von der A-GmbH, die gewerbsmäßig mit Gold handelt, Gold i.S. des § 25c Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG). Über die Lieferungen erteilte ihr die A-GmbH im Zeitraum von Juni bis November 2003 Rechnungen in Höhe von insgesamt … EUR netto zuzüglich … EUR gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. Die Klägerin entrichtete die jeweiligen Bruttobeträge an die A-GmbH und zog die in den Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen als Vorsteuerbeträge ab.2 Im Januar 2004 erhielt die Klägerin von der A-GmbH Stornorechnungen zu den in der Zeit von Juni bis November 2003 ausgestellten Rechnungen. Zugleich erteilte ihr die A-GmbH neue Rechnungen, in denen sie --bei ansonsten identischem Inhalt-- die Lieferungen nunmehr als steuerfrei behandelte und nur noch den Nettobetrag auswies. Die Stornorechnungen und neuen Nettorechnungen sind auf das Datum der ursprünglichen Rechnungen datiert. Die Klägerin widersprach den neuen Rechnungen mit Schreiben vom 4. Februar 2004.3 Am 2. März 2006 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheid 2003, in dem er den von ihm zunächst anerkannten Vorsteuerabzug in Höhe von … EUR rückgängig machte. Den Einspruch wies er mit der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2006 zurück.4 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Im Streitfall seien die Berichtigungsregelungen des § 14c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG entsprechend anzuwenden. Danach könne der geschuldete Steuerbetrag nur berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden sei. Da das FA bisher das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht geprüft habe, sei es nicht berechtigt gewesen, die geänderten Rechnungen anzuerkennen und den Umsatzsteuerbescheid zu ändern. Die Entscheidung ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 746.5 Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG und § 14c UStG. Die A-GmbH habe ihre ursprüngliche Option zur Steuerpflicht der Goldlieferungen nach § 25c Abs. 3 Satz 2 UStG durch die berichtigten Nettorechnungen wirksam widerrufen. Nach dem Widerruf der Option werde die in den ursprünglichen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer nur noch nach § 14c UStG geschuldet und könne nicht mehr als Vorsteuer abgezogen werden.6 Entgegen der Auffassung des FG seien im Rahmen der Entscheidung über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs der Klägerin § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG nicht anwendbar. Diese Vorschriften beträfen ausschließlich das Verfahren der Berichtigung der aus einem unrichtigen bzw. unberechtigten Steuerausweis resultierenden Steuerschuld der A-GmbH. Die Anwendung des § 14c UStG auf die A-GmbH sei eine Rechtsfolge aus der Rechnungsberichtigung und dem Widerruf der Option. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs sei auch unabhängig von der zivilrechtlichen Befugnis zur Rücknahme der Option und von einer Rückzahlung erhaltener Umsatzsteuer (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438).7 Das FA beantragt,die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.8 Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.9 Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich von dem im BFH-Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 dadurch, dass dort die Umsatzsteuer zu Unrecht in Rechnung gestellt worden sei und der Leistungsempfänger die Rechnungsberichtigung deshalb habe akzeptieren müssen. Im Streitfall sei die Umsatzsteuer dagegen zu Recht ausgewiesen worden, entsprechend der in § 25c Abs. 3 Satz 2 UStG vorgesehenen Optionsmöglichkeit und der nach wie vor gültigen Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien, die Option auszuüben. Solle diese Option zur Steuerpflicht wirksam zurückgenommen werden, so müsse sie als Leistungsempfängerin in das Verfahren der Rechnungsberichtigung mit einbezogen werden. Solange sie dem Widerruf nicht zustimme, habe sie Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis und der ursprüngliche Steuerausweis entspreche der wirklichen Rechtslage. Auch könne es bei bereits entrichtetem Entgelt zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage kommen, solange das zu viel gezahlte Entgelt nicht zurückerstattet werde. Das Verfahren nach § 14c Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG sei eine sachgerechte Regelung der Voraussetzungen für die Berichtigung einer Rechnung und gewährleiste, die Gefährdung des Steueraufkommens endgültig zu beseitigen.
Entscheidungsgründe10 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG setzt eine nachträgliche Aberkennung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger im Fall der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung durch den Leistenden nicht voraus, dass dieser das Berichtigungsverfahren nach § 14c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG durchgeführt hat. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil dazu weitere Feststellungen getroffen werden müssen.11 1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht allerdings nur für diejenigen Steuern, die geschuldet werden, d.h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen; das Recht auf Vorsteuerabzug erstreckt sich nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87 --Genius Holding--, Slg. 1989, 4227, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632, Randnrn. 13, 19). Bei richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist somit nicht jeder, sondern nur der geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar (BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, und vom 1. Februar 2001 V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, unter II.5.).12 2. Die in den ursprünglich ausgestellten Rechnungen über die Lieferung von Anlagegold ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von … EUR wird gemäß § 25c Abs. 1 Satz 1 UStG von der A-GmbH nicht (mehr) geschuldet, soweit diese ihre Option zur Umsatzsteuer wirksam zurückgenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1994 XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170). Insoweit ist der Klägerin der Vorsteuerabzug zu versagen.13 a) Nach den unstreitigen Feststellungen des FG lagen den Rechnungen Lieferungen von Anlagegold i.S. des § 25c Abs. 2 Nr. 1 UStG zugrunde, die gemäß § 25c Abs. 1 Satz 1 UStG steuerfrei sind. Die Steuerbefreiung dieser Lieferungen nach § 25c Abs. 1 UStG führt beim Leistungsempfänger gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerausschluss.14 b) Die A-GmbH hatte zwar mit den im Zeitraum von Juni bis November 2003 ausgestellten Rechnungen gemäß § 25c Abs. 3 Satz 2 UStG wirksam auf die Steuerfreiheit ihrer Goldlieferungen verzichtet, indem sie der Klägerin als Leistungsempfängerin die Umsätze unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Höhe von … EUR in Rechnung gestellt hatte (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, unter II.3., m.w.N.).15 Nach allgemeiner Meinung kann aber der Verzicht auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht und die Leistung damit im Ergebnis als steuerfrei behandelt werden. Mit der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung wird der in der ursprünglichen Rechnung ausgewiesene Steuerbetrag --rückwirkend-- nicht mehr geschuldet; die Rückgängigmachung wirkt auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück (BFH-Urteile vom 18. September 2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.3., und in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, unter II.4., m.w.N.). Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig, so verliert der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung (im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung). § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG finden insoweit keine Anwendung.16 Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die rückwirkende Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger abgabenrechtlich möglich. Weil nur die geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist, hat die Rückgängigmachung des Verzichts durch den leistenden Unternehmer Tatbestandswirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und ist deshalb ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, unter II.5., m.w.N.).17 c) Die A-GmbH konnte den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Goldlieferungen im Januar 2004 noch zurücknehmen. Denn im Januar 2004 war die Umsatzsteuerfestsetzung 2003 gegenüber der A-GmbH offensichtlich noch nicht bestandskräftig (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394; in BFH/NV 1995, 170, und in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695).18 d) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Übergang zur Behandlung des Umsatzes als (wieder) steuerfrei nicht von der Zustimmung des Leistungsempfängers abhängig (BFH-Urteil vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777); die zivilrechtliche Befugnis zur Rechnungsberichtigung ist umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.1.a bb (4), m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger gegenüber verpflichtet war, den (an sich steuerfreien) Umsatz gemäß § 25c Abs. 3 UStG als steuerpflichtig zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777, und in BFH/NV 1995, 170). Es bedarf deshalb im Streitfall keiner weiteren Aufklärung, ob die A-GmbH den Verzicht auf die Steuerbefreiung zivilrechtlich nur im Einverständnis mit der Klägerin hätte widerrufen dürfen. Ebenso wenig hat eine Rücknahme des Verzichts auf eine Steuerbefreiung zur Voraussetzung, dass der leistende Unternehmer die zuvor ausgewiesene und vereinnahmte Umsatzsteuer wieder an den Leistungsempfänger zurückerstattet (BFH-Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.5.).19 3. Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer steht einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin nicht entgegen.20 Der EuGH hat im Urteil vom 19. September 2000 Rs. C-454/98 --Schmeink & Cofreth und Strobel-- (Slg. 2000, I-6973, BFH/NV Beilage 2001, 33) ausdrücklich bestätigt, dass sich das in der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer erstreckt, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der --hier ursprünglichen-- Rechnung ausgewiesen ist. Die Entscheidung des EuGH, der Grundsatz der Mehrwertsteuer gebiete, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt, betrifft nur die Berichtigungsmöglichkeit für den Rechnungsaussteller, nicht aber das Recht des Rechnungsempfängers auf Vorsteuerabzug (BFH-Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.a).21 Dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer ist in der Regel genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge erheben kann (EuGH-Urteil vom 15. März 2007 Rs. C-35/05 --Reemtsma--, Slg. 2007, I-2425, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 343, Randnr. 39; BFH-Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.b).22 4. Entgegen der Auffassung des FG setzt eine Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin (der Leistungsempfängerin) infolge des Widerrufs der Option durch die A-GmbH (der Leistenden) nicht voraus, dass die A-GmbH das Berichtigungsverfahren nach § 14c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG durchgeführt hat.23 § 14c UStG regelt nicht die Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, sondern allein den vom leistenden Unternehmer geschuldeten Steuerbetrag im Falle eines unrichtigen oder unberechtigten Steuerausweises. Der die Umsatzsteuer unrichtig oder unberechtigt Ausweisende --hier die A-GmbH-- schuldet danach den ausgewiesenen Betrag auch insoweit, als die Steuer ohne den fehlerhaften Ausweis nicht geschuldet würde; der geschuldete Steuerbetrag kann gemäß § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG nur berichtigt werden, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und endgültig ausgeschlossen ist.24 Für die im Streitfall zu entscheidende Frage, ob die berichtigten Rechnungen der A-GmbH vom Januar 2004 als wirksame Rücknahmen ihres früheren Verzichts auf die Steuerbefreiung anzusehen sind und ob der Klägerin der Vorsteuerabzug aus den ursprünglichen Rechnungen noch zusteht oder nicht, besagt § 14c UStG hingegen nichts. Es ist daher auch nicht zu entscheiden, ob § 14c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG überhaupt anwendbar ist, wenn ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 25c Abs. 3 Satz 2 UStG --die in § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG nicht aufgeführt ist-- rückgängig gemacht worden ist.25 5. Die Sache ist nicht spruchreif.26 a) Die bisher getroffenen Feststellungen ermöglichen keine abschließende Entscheidung darüber, inwieweit die jeweiligen Goldlieferungen auf Grund der Rücknahme des Verzichts auf Steuerbefreiung wieder gemäß § 25c Abs. 1 Satz 1 UStG steuerfrei sind.27 Hat der Unternehmer --wie im Streitfall die A-GmbH-- auf die Steuerfreiheit des Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte, kann er den Verzicht nur dadurch rückgängig machen, dass er dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, und in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.1.). In welchem Umfang dies im Streitfall zutrifft, hat das FG nicht eindeutig festgestellt. Es hat zwar ausgeführt, die A-GmbH habe den Verzicht auf die Steuerbefreiung durch Stornierung der Ursprungsrechnungen und Ausstellung neuer Rechnungen zurückgenommen. Aber es hat die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob das FA bei drei der geänderten Rechnungen von falschen Sachverhalten ausgegangen sei und die Stornorechnungen außerdem zum Teil falsche Beträge enthielten, ausdrücklich offengelassen.28 b) Dem Urteil des FG ist zudem nicht zu entnehmen, ob die A-GmbH die von ihr in den Rechnungen im Streitjahr 2003 ausgewiesene und von der Klägerin an sie bezahlte Umsatzsteuer angemeldet und an das FA abgeführt hatte. Sollte Letzteres der Fall sein, wird das FG auch zu prüfen haben, ob der Klägerin die Erstattung der Mehrwertsteuer durch die A-GmbH unmöglich oder übermäßig erschwert ist und es ihr deshalb zur Wahrung des Grundsatzes der Effektivität zu ermöglichen ist, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer an Stelle der A-GmbH erstattet zu bekommen (vgl. dazu EuGH-Urteil Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, UR 2007, 343, Randnr. 42; BFH-Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.b).29 c) Die Sache geht daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurück.
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