BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.4.2014, VI R 57/13
Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
Leitsätze
1. Der Verlust einer aus einer Gehaltsumwandlung entstandenen Darlehensforderung eines Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber kann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als der Arbeitnehmer ansonsten keine Entlohnung für seine Arbeitsleistung erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz erheblich zu gefährden.
2. Der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, dem Arbeitgeber kein Darlehen mehr gewährt hätte, ist lediglich ein Indiz für eine beruflich veranlasste Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für den Werbungskostenabzug eines Darlehensverlustes bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob der Verlust von Genussrechtskapital, soweit es durch Umwandlung eines Überstundenguthabens entstanden ist, zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt. 2 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) für das Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. 3 Der Kläger war Arbeitnehmer (Tarifangestellter) der Firma ... (GmbH). Das Stammkapital der GmbH betrug 15.000.000 DM. 4 Am 24. März 1999 schloss die Geschäftsführung der GmbH mit dem Betriebsrat zur Regelung der Arbeitszeit für den verlängerten Ausgleichszeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2002 eine "Ergänzende Betriebsvereinbarung zur Rahmenvereinbarung gemäß § 4, Nr. 2 Tarifvertrag zur Beschäftigungssicherung vom 30. November 1998". Darin heißt es u.a.:
"1. Ergänzungen im Rahmen der Betriebsvereinbarung über die Einführung einer bedarfsorientierten gleitenden Arbeitszeitregelung
1.1 Dauer der Arbeitszeit
Für die Zeit vom 01.01.1999 bis 31.12.2000 gilt für alle Angestellten eine tägliche Regelarbeitszeit von 7,5 Stunden. Für Mitarbeiter nach § 3 Ziff. 3 MTV und außertarifliche Angestellte umfasst die tägliche Regelarbeitszeit 8,5 Stunden. Als Sollarbeitszeit gelten weiterhin je nach Arbeitsvertrag 7 bzw. 8 Stunden täglich
1.2 Aufbau von Investitionsstunden
Durch die Erhöhung der täglichen Regelarbeitszeit erfolgt ein Stundenaufbau von 0,5 Stunden je Anwesenheitstag. Dieser Stundenaufbau von 0,5 Stunden je Anwesenheitstag wird automatisch im Arbeitszeitsystem auf einem separaten Konto (Investitionskonto) gutgeschrieben. Alle übrigen Stundendifferenzen werden wie bisher im Gleitzeitkonto erfasst.
1.3 Normale Arbeitszeit
Als normale Arbeitszeit für die Berechnung bezahlter Ausfallzeiten gelten weiterhin die Bestimmungen der Betriebsvereinbarung über die Einführung einer bedarfsorientierten gleitenden Arbeitszeitregelung.
1.4 Sonstige Regelungen
Alle übrigen Regularien der bestehenden Betriebsvereinbarung über die Einführung einer bedarfsorientierten gleitenden Arbeitszeit bleiben weiter bestehen ...
3.4 Arbeitszeitausgleich in der Abbauphase
Als Abbauphase der Investitionsstunden ist die Zeit vom 01.01.2001 bis zum 31.12.2002 vorgesehen.
Über die Regularien und die Möglichkeiten des Abbaues der aufgebauten Investitionsstunden werden im 2. Halbjahr 2000 Verhandlungen zwischen den Betriebsparteien aufgenommen. Es besteht Einigkeit darüber, dass beim Abbau der Investitionsstunden zwischen den Betriebsparteien eine einvernehmliche Lösung gefunden wird, bei der die betrieblichen Belange Berücksichtigung finden müssen.
... Diese ergänzende Betriebsvereinbarung tritt rückwirkend zum 01.01.1999 in Kraft und endet zum gleichen Zeitpunkt wie die entsprechende Rahmenvereinbarung am 31.12.2002." 5 Am 13. Dezember 2001 schloss die Geschäftsführung der GmbH mit dem Betriebsrat eine Betriebsvereinbarung mit folgendem Inhalt:
"1. Die Geschäftsleitung wird den Mitarbeitern ein Genussrecht an der ... GmbH einräumen, das den Arbeitnehmern die Möglichkeit bietet, sich an den Chancen und Risiken des Unternehmens zu beteiligen.
2. Alle Mitarbeiter können entsprechend den steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen sowie den Regelungen der Genussrechtsbedingungen der ... GmbH Einzahlungen aus dem Nettoeinkommen vornehmen.
3. Die Genussrechtsbedingungen und ihre Anlagen sind Bestandteil dieser Betriebsvereinbarung." 6 Die am 10. Dezember 2001 schriftlich fixierten Genussrechtsbedingungen hatten im Wesentlichen folgenden Inhalt:
§ 1 regelte die Entstehung des Genussrechts. Nach § 2 Abs. 1 begründete das Genussrecht einen schuldrechtlichen Anspruch des Mitarbeiters auf Beteiligung am Gewinn des Unternehmens, jedoch keinerlei gesellschaftsrechtlich geprägte Mitgliedschaftsrechte. § 3 regelte Einzelheiten zur Zusammensetzung des Genussrechtskapitals, das zum einen aus einer freiwilligen unentgeltlichen Einräumung von Genussrechten durch das Unternehmen und zum anderen durch Zuzahlungen des Mitarbeiters entstand. Nach § 3 Abs. 5 war das Genussrechtskapital nicht insolvenzgesichert, sondern haftete unmittelbar vor dem Stammkapital der GmbH. § 4 Abs. 1 sicherte vorbehaltlich einer Verminderung des Stammkapitals der GmbH eine Mindestverzinsung von 2 % zu. Darüber hinaus war nach § 4 Abs. 2 eine gewinnabhängige Vergütung entsprechend der Eigenkapitalrendite der GmbH und nach einer besonderen Staffelung lt. Anlage 1 der Genussrechtsbedingungen vorgesehen. Hiernach bewirkte eine Eigenkapitalrendite zwischen 2 % und 8 % eine Vergütung des Genussrechts mit demselben Prozentsatz. Bei einer Eigenkapitalrendite über 8 % verminderte sich die zusätzliche Vergütung auf 3/4, ab 14 % auf 1/2, ab 20 % auf 1/4 des Prozentsatzes der Eigenkapitalrendite. Zur Frage der Berechnung des Eigenkapitals und der Eigenkapitalrendite bestimmte § 4 Abs. 4 Buchst. c, dass als Eigenkapital das gesamte handelsrechtliche Eigenkapital inklusive des Genussrechtskapitals im Verlauf des Geschäftsjahres anzusehen sei. Das Genussrecht hatte nach § 6 eine Laufzeit von fünf Jahren und verlängerte sich auf unbestimmte Zeit, sofern es nicht mit einer Zwei-Jahres-Frist gekündigt wurde. Nach Ablauf der fünf Jahre konnte es mit derselben Kündigungsfrist zum Monatsende gekündigt werden. Außerdem führte das Ausscheiden des Mitarbeiters aus dem Unternehmen zu einer Beendigung des Genussrechts ohne gesonderte Kündigung. Darüber hinaus waren in § 6 bestimmte Gründe für eine Kündigung aus wichtigem Grund geregelt; dies galt u.a. bei Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz. Nach Beendigung des Vertragsverhältnisses war das Genussrechtskapital nach § 7 zu seinem Nennwert zurückzuzahlen. 7 In einer "Regelungsabsprache" vom 19. Juni 2002 vereinbarten die Geschäftsleitung und der Betriebsrat der GmbH, ein vorhandenes Investitionsstundenguthaben eines Mitarbeiters könne im Jahre 2002 in Genussrechtskapital umgewandelt werden, und zwar in Höhe des Netto-Auszahlungsbetrages nach Abzug von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen. Im Einzelnen heißt es in der Absprache u.a.:
"... Es besteht die Möglichkeit, zum 30.06.2002 Investstunden-Guthaben in Genussrechtskapital umzuwandeln. Nach Absprache mit dem Betriebsrat besteht für jeden Einzelnen nur die Möglichkeit, jeweils 1/3 seines Investstunden-Guthabens umzuwandeln. Ein weiteres Drittel kann zum 30.09.2002 und das letzte Drittel zum 31.12.2002 umgewandelt werden. Durch die Umwandlung entstehen Sozialversicherungsbeiträge sowie Lohnsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer. Der nach Abzug des Arbeitnehmeranteils am Sozialversicherungsbeitrag und der steuerlichen Abzüge vom umzuwandelnden Investstunden-Guthaben verbleibende Netto-Betrag wird dem Genussrechtskonto mit Wertstellung zum 30.06.2002 gutgeschrieben. Auch für diese Umwandlung gelten die oben aufgeführten Abgabefristen ..." 8 Darüber hinaus hat die GmbH am 30. August 2002 ein weiteres Informationsschreiben für die Arbeitnehmer herausgegeben. Hierin heißt es u.a.:
" ... Die Abzüge (für Steuern und Sozialversicherung) sind genauso hoch, als wenn dem Mitarbeiter das umzuwandelnde Investstunden-Guthaben ausgezahlt würde. Eine Auszahlung der Investstunden-Guthaben kommt jedoch nicht in Betracht. Neben der Umwandlung in Genussrechtskapital gibt es nur die Möglichkeit des Arbeitszeitausgleichs. Für das Jahr 2002 gibt es wieder ein steuerfreies Geschenk von der Firma in Höhe der eigenen Einzahlung des Mitarbeiters, maximal jedoch 154,- EUR. Dieses Geschenk wird zum 31.12.2002 dem Genussrechtskonto gutgeschrieben und bezieht sich auf alle Einzahlungen aus umgewandelten Investstunden-Guthaben. Gemäß der bisherigen Entwicklung im Jahr 2002 und der Plandaten für das zweite Halbjahr 2002 ist mit einer Vergütung von über 12 % für das gesamte Jahr 2002 zu rechnen. Genussrechtskapital, das jetzt mit Wertstellung 30.09.2002 eingezahlt wird, wird mit einem Viertel der Jahresverzinsung vergütet, also voraussichtlich über 3 %. Ab dem Jahr 2003 erhält dieses Genussrechtskapital die volle Jahresvergütung ..." 9 Eine weitere Ergänzung zur Betriebsvereinbarung "Genussrechtskapital" zwischen Geschäftsführung und Betriebsrat der GmbH vom 11. März 2004 passte die steuer- und sozialversicherungsfreien Arbeitgeberanteile zum Genussrechtskapital mit Wirkung ab 1. Januar 2004 auf max. 135 EUR an. In einem Informationsschreiben vom 11. September 2006 ging die Personalleitung der GmbH auf Details zur Einzahlung auf das Genussrechtskapital ein. 10 Auf dieser Grundlage hat der Kläger wie folgt Investstunden-Guthaben in Genussrechtskapital umgewandelt: Vereinbarung vom Umwandlungsstichtag Investstunden Entspricht Arbeitslohn (brutto) Entspricht Arbeitslohn (netto) 12.12.2001 31.12.2002 45 1.220,40 EUR 743,16 EUR 24.03.2003 31.03.2003 45 1.276,65 EUR 869,74 EUR 11.03.2004 31.03.2004 44 1.418,12 EUR 878,14 EUR Gesamt 3.915,17 EUR 2.491,04 EUR 11 Außerdem haben der Kläger und sein Arbeitgeber folgende weitere Zuzahlungen in das Genussrechtskapital geleistet: Arbeitgeber Kläger 31.12.2001 153,39 EUR 160,00 EUR 31.12.2002 154,00 EUR 31.12.2003 154,00 EUR 31.12.2004 135,00 EUR 31.12.2005 135,00 EUR 135,00 EUR Gesamt 731,39 EUR 295,00 EUR 12 Gesamteinzahlung Genussrechtskapital: Arbeitgeber 731,39 EUR Zuzahlungen Kläger 295,00 EUR Umwandlung Investstunden-
Guthaben 2.491,04 EUR Gesamt 3.517,43 EUR 13 Der Kläger erhielt vor dem Streitjahr Vergütungen auf sein Genussrechtskapital, die bei der Steuerfestsetzung nicht erfasst wurden, weil die Einnahmen der Kläger aus Kapitalvermögen jeweils unter 1.602 EUR lagen. 14 Über das Vermögen der GmbH eröffnete das Amtsgericht A im Jahre 2007 das Insolvenzverfahren. Die Gesellschaft wurde gemäß Handelsregistereintrag vom ... April 2007 durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst. 15 Mit Schreiben vom 26. April 2007 informierte die GmbH den Kläger darüber, dass sein Genussrechtskapitalkonto mit Ablauf des 31. März 2007 einen Saldo von 3.517,43 EUR aufweise. Die Forderung sei aber im Insolvenzverfahren "bestenfalls" nachrangig und könne daher im Forderungsanmeldebogen nicht berücksichtigt werden. Mit Schreiben vom 23. Januar 2008 wies auch der Insolvenzverwalter der GmbH den Kläger darauf hin, dass es sich bei den Forderungen aus den Genussrechten um sogenannte nachrangige Insolvenzforderungen handele. Darüber hinaus teilte der Insolvenzverwalter mit, dass zum damaligen Zeitpunkt nicht davon auszugehen sei, dass nachrangige Insolvenzforderungen berücksichtigt werden könnten. Zwischen den Beteiligten besteht insoweit in tatsächlicher Hinsicht Einigkeit darüber, dass die Forderung des Klägers auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals bereits im Jahr 2007 mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wertlos war. Es stand bereits im Jahr 2007 für den Kläger erkennbar fest, dass auf diese Forderung keinerlei Zahlung erfolgen wird. 16 Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2007 machten die Kläger den Verlust des der GmbH zur Verfügung gestellten Genussrechtskapitals in Höhe von 3.517,43 EUR vergeblich als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers geltend. Der daraufhin eingelegte Einspruch blieb ebenfalls ohne Erfolg. Denn der Verlust der Kapitalforderung sei nicht beruflich veranlasst. Es handele sich vielmehr um einen steuerunerheblichen Vorgang in der privaten Vermögenssphäre. 17 Mit der sodann erhobenen Klage verfolgten die Kläger ihr Anliegen weiter. Sie begehrten allerdings nur noch einen Kapitalverlust in Höhe von 2.491,04 EUR zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften des Klägers aus § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzulassen, da die Kapitalforderung nur in dieser Höhe durch Umwandlung des Überstundenguthabens entstanden sei. 18 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Überlasse ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein zur Sicherung des Arbeitsplatzes in Genussrechtskapital umgewandeltes Überstundenguthaben, sei der Verlust der Kapitalforderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen (Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1652). 19 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. 20 Es beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 22. Mai 2013 7 K 187/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen. 21 Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe22 II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Verlust von Genussrechtskapital in Höhe von 2.491,04 EUR, da es insoweit durch Umwandlung des Überstundenguthabens entstanden ist, zu Recht als Verlust einer sonstigen Kapitalforderung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG beurteilt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juni 2005 VIII R 73/03, BFHE 210, 272, BStBl II 2005, 861). Ebenfalls zutreffend hat das FG den Verlust dieser Kapitalforderung im Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.23 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; Senatsurteil vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48). Veranlasst in diesem Sinne sind die Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten beruflichen Tätigkeit stehen und zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden. Werbungskosten bei den Lohneinkünften liegen danach vor, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern. Zu diesen Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zählen alle Vermögensabflüsse in Geld und Geldeswert (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa) einschließlich den Arbeitnehmer unfreiwillig treffende Substanzverluste (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.).24 a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (z.B. Senatsurteile vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, sowie BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323). Insoweit gelten die Rechtsgrundsätze, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet (Senatsurteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, S. 51 ff.), entsprechend.25 b) Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls. Die Frage, welchem Bereich dieser Leistungsaustausch zuzurechnen ist, entscheidet sich deshalb aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung, die revisionsrechtlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt.26 aa) Gewährt ein Arbeitnehmer ein Darlehen, um Zinsen zu erwirtschaften, stehen regelmäßig die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund. Geht in einem solchen Fall die Darlehensvaluta verloren, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 20 EStG i.d.F. vor dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, dass Aufwendungen, die das Kapital selbst betreffen, wie Anschaffungskosten, Tilgungszahlungen oder der Verlust des Kapitals selbst, im Rahmen der Einkunftsart des § 20 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234, unter 2.a).27 bb) Der Verlust der Darlehensforderung kann allerdings als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 19 EStG zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlusts aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat und daher jedenfalls nicht die Nutzung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften im Vordergrund stand. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats beispielsweise der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte (Senatsurteile in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; in BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24).28 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es gelangte dabei zu dem Ergebnis, dass der Verlust des Genussrechtskapitals (vgl. zu Arbeitslohn im Zusammenhang mit der Veräußerung von Genussrechten BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275), soweit es durch Umwandlung des Überstundenguthabens entstanden ist, in einem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis steht. Es hat sich dabei im Wesentlichen darauf gestützt, dass der Kläger ansonsten keine Entlohnung für die unbezahlt geleisteten Überstunden erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz erheblich zu gefährden. Diese Würdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze und ist revisionsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstanden.29 Entgegen der Auffassung der Revision konnte das FG vorliegend deshalb auch offenlassen, ob der Kläger diese Umwandlungen zu einem Zeitpunkt vorgenommen hat, in dem keine Bank oder ein Dritter dem Arbeitgeber mehr Kredit gewährt hätte. Entgegen der Auffassung des FA ist ein solcher Sachverhalt lediglich ein Indiz für eine beruflich veranlasste Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für den Werbungskostenabzug eines Darlehensverlustes bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Full & Egal Universal Law Academy