BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.10.2012, IV R 45/10
Keine Anwendung des Halbabzugsverbots auf Substanzverluste von Darlehensforderungen
Leitsätze
NV: Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen unterfallen mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG. Gleiches gilt für den Aufwand aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil einer Darlehensforderung (Anschluss an BFH-Urteile vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, und X R 7/10, BFHE 237, 119).
Tatbestand1 I. Zwischen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, und der X-GmbH (seinerzeit noch firmierend als Y-GmbH --GmbH--) bestand auch im Streitjahr 2002 eine Betriebsaufspaltung. Die Klägerin hatte der GmbH in den Jahren 1999 bis 2001 fortlaufend Darlehen gewährt und bereits 1997 einen unbefristeten Rangrücktritt hinter sämtliche andere Gläubiger bezüglich ihrer Darlehensforderungen erklärt. Im April 2002 verzichtete sie gegenüber der GmbH auf eine Darlehensforderung in Höhe von 600.000 EUR, um die Überschuldung der GmbH zu beseitigen. Die Forderung sollte wieder aufleben, wenn und soweit die GmbH ab dem Jahr 2004 Jahresüberschüsse erzielt. Weiterhin setzte die Klägerin die Verzinsung der Darlehen für die Jahre 1999 bis 2002 aus. Trotz dieser Maßnahmen bestand zum 31. Dezember 2002 erneut eine bilanzielle Überschuldung der GmbH. Die GmbH stellte im Mai 2003 Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, das im Juli 2003 eröffnet wurde.2 In ihrer am 30. Dezember 2003 aufgestellten Bilanz zum 31. Dezember 2002 schrieb die Klägerin ihre Darlehensforderungen gegen die GmbH auf Null ab, wobei sie von einem Nennbetrag in Höhe von 1.102.176,31 EUR ausging. Im Rahmen der Erörterung der Steuererklärungen für das Streitjahr einigten sich die Klägerin und der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) auf eine Abschreibung der Forderungen in Höhe von 88 % ihres Nennbetrags (= 969.915,15 EUR), da der Insolvenzverwalter eine Quote von 12 % in Aussicht gestellt hatte. Den Aufwand erkannte das FA in den streitigen Änderungsbescheiden vom Dezember 2005 unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte (= 484.957,56 EUR) gewinnmindernd an. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies es als unbegründet zurück.3 Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit Urteil vom 24. August 2010 statt. Es entschied, dass der Klägerin aufgrund des Darlehensverzichts und der Teilwertminderung im Streitjahr 2002 ein Betriebsausgabenabzug in Höhe von 969.915,15 EUR zustehe, den das FA zu Unrecht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG auf 50 % begrenzt habe. In Höhe von 528.000 EUR (88 % x 600.000 EUR) resultierten Betriebsausgaben der Klägerin zunächst aus dem Darlehensverzicht gegenüber der GmbH, da die Darlehensforderung im Zeitpunkt des Verzichts in dieser Höhe nicht mehr werthaltig gewesen sei. Die daneben verbliebene Darlehensforderung in Höhe von 502.176,31 EUR sei zum 31. Dezember 2002 auf den niedrigeren Teilwert von 12 % des Darlehensnennbetrags abzuschreiben gewesen. Der Aufwand aufgrund des Forderungsverzichts und der Teilwertabschreibung unterliege aber nicht der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG. Denn während der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens seien der Klägerin weder Einnahmen aus der Beteiligung an der GmbH zugeflossen, noch seien solche in Zukunft zu erwarten.4 Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 215 abgedruckt.5 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.6 Es beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.7 Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe8 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf den streitigen Aufwand nicht anzuwenden ist.9 1. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit, dass der Klägerin aus dem im April 2002 ausgesprochenen Verzicht auf den wertlosen Teil einer Darlehensforderung im Nennbetrag von 600.000 EUR und aus der in der Bilanz zum 31. Dezember 2002 vorgenommenen Teilwertabschreibung auf eine weitere Darlehensforderung im Nennbetrag von 502.176,31 EUR insgesamt ein Aufwand in Höhe von 969.915,15 EUR entstanden ist. Der Senat teilt diese Rechtsauffassung und sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.10 2. Entgegen der Auffassung des FA unterliegt dieser Aufwand jedoch nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.11 a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.12 b) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, und X R 7/10, BFHE 237, 119, jeweils m.w.N.).13 c) Wie der X. Senat des BFH in seinen Urteilen in BFHE 237, 106 und in BFHE 237, 119 dargelegt hat, ist der danach erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, nicht gegeben. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an.14 aa) Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind; dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen. Wegen dieser Selbständigkeit von Darlehensforderung einerseits und Beteiligung andererseits sind auch Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (BFH-Urteile in BFHE 237, 106, und in BFHE 237, 119, m.w.N.).15 bb) § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen die Anwendung der hälftigen Steuerbefreiung ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen. Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen bzw. von Aufwand aus Forderungsverzichten mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Bei Substanzverlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (BFH-Urteile in BFHE 237, 106, Rz 46, und in BFHE 237, 119, Rz 60, m.w.N.).16 cc) Gegen einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Beteiligungserträgen und Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. Gleiches gilt für den Fall des Forderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt. Auch in diesem Fall wäre das Wiederaufleben der Forderung in vollem Umfang gewinnwirksam, obwohl die Forderung nur zur Hälfte aufwandswirksam ausgebucht worden wäre (BFH-Urteile in BFHE 237, 106, Rz 47 ff., und in BFHE 237, 119, Rz 61 ff.).17 d) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens --auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens aufgrund einer Teilwertabschreibung oder eines Verzichts auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Darlehensforderung einerseits und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen andererseits.18 3. Unterliegt danach der Aufwand der Klägerin aus dem Forderungsverzicht und der Teilwertabschreibung schon deshalb nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, weil es an dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang dieses Aufwands mit etwaigen Beteiligungserträgen fehlt, kann dahinstehen, ob im Streitfall, wie das FG meint, eine einnahmelose Beteiligung gegeben ist, die der Anwendung des Halbabzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG entgegenstehen könnte (vgl. hierzu zuletzt BFH-Urteil vom 6. November 2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8, m.w.N.).
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