BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.11.2009, II R 14/08
Korrektur eines Einheitswertbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist - dreistufiges Verfahren zur Festsetzung der Grundsteuer - Grundlagenbescheid - offenbare Unrichtigkeit - Revisionsbegründung bei zwei in einem Verfahren verbundenen Steuerbescheiden
Leitsätze
1. Ein Einheitswertbescheid kann gemäß § 181 Abs. 5 AO nach Ablauf der Feststellungsfrist insoweit erlassen oder korrigiert werden, als die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer noch nicht abgelaufen ist .
2. § 25 BewG ermöglicht nicht nur die Nachholung erstmaliger gesonderter Feststellungen mit Wirkung auf einen späteren Feststellungszeitpunkt, sondern auch die Berichtigung, Änderung und Aufhebung solcher Feststellungen .
Tatbestand1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben je zur Hälfte einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück, der mit dem Sondereigentum an Büroräumen in dem auf dem Grundstück befindlichen, 1997 fertig gestellten Gebäude verbunden war.2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte für den Miteigentumsanteil gegenüber den Klägern mit bestandskräftigem Einheitswertbescheid vom 23. Juni 1998 im Wege der Nachfeststellung (§ 23 des Bewertungsgesetzes --BewG--) zum 1. Januar 1998 einen Einheitswert von 40.200 DM fest und legte seiner Berechnung eine Grundstücksfläche von 2 280 qm zugrunde, obwohl auf den Miteigentumsanteil der Kläger rechnerisch nur 228 qm entfielen. Mit ebenfalls bestandskräftigem Bescheid vom gleichen Tag setzte er den Grundsteuermessbetrag auf 281,40 DM fest.3 Die Kläger beantragten am 28. September 2004, den Einheitswertbescheid und den Grundsteuermessbescheid vom 23. Juni 1998 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit (§ 129 der Abgabenordnung --AO--) dahin zu berichtigen, dass der Einheitswert mit Wirkung auf den 1. Januar 2000 ausgehend von einer Grundstücksfläche von 228 qm anstatt 2 280 qm festgestellt wird. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 13. Oktober 2004 ab, weil der Einheitswert auf den 1. Januar 1998 festgestellt worden sei. Es erließ jedoch neue Bescheide, die im Wege der fehlerbeseitigenden Fortschreibung (§ 22 Abs. 3 BewG) die richtige Grundstücksfläche auf den 1. Januar 2004 berücksichtigten.4 Nach erfolglosem Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Sie sei bereits unzulässig, soweit die Kläger eine Korrektur des Grundsteuermessbescheids begehrten, weil sich ihre Einwendungen allein gegen den Einheitswertbescheid richteten. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Der Einheitswertbescheid könne nicht mehr nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO berichtigt werden, weil die Frist für die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags abgelaufen sei und die Vorschrift die Korrektur des Einheitswertbescheids bei noch nicht verjährter Grundsteuerfestsetzung nicht erlaube. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1002 veröffentlicht.5 Mit der Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung von § 181 Abs. 5 Satz 1 AO. Sie meinen, dass der Einheitswertbescheid auch dann noch berichtigt werden könne, wenn die Festsetzung der Grundsteuer wie hier für die Jahre 2000 bis 2003 noch nicht verjährt sei.6 Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung und den Ablehnungsbescheid vom 13. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2005 aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, den Einheitswertbescheid vom 23. Juni 1998 dahin zu berichtigen, dass der Einheitswert mit Wirkung auf den 1. Januar 2000 ausgehend von einer Grundstücksfläche von 228 qm anstatt 2 280 qm festgestellt wird, und den Grundsteuermessbescheid dahin zu ändern, dass der Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 2000 ausgehend vom neuen Einheitswert festgesetzt wird.7 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe8 II. 1. Die Revision ist, soweit sich die Kläger gegen die Vorentscheidung über den Grundsteuermessbescheid wenden, mangels Begründung unzulässig und war daher zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).9 Nach § 120 Abs. 3 FGO muss der Revisionskläger die Revisionsgründe angeben. Das erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Die erhobene Rüge muss eindeutig erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Bezieht sich die Revision auf zwei in einem Verfahren verbundene Steuerbescheide, müssen bezogen auf beide Steuerbescheide die verletzten Rechtsnormen angegeben werden, aus denen sich die Mängel ergeben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 1987 I R 1/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463). Die Revision der Kläger erfüllt diese Voraussetzungen nur hinsichtlich des Einheitswertbescheids, nicht aber hinsichtlich des Grundsteuermessbescheids. Das FG hat die Klage betreffend den Grundsteuermessbescheid als unzulässig abgewiesen. Hiergegen haben die Kläger keine Einwände erhoben. Sie rügen vielmehr ausschließlich eine Verletzung von § 181 Abs. 5 AO und beziehen sich damit nur auf den Einheitswertbescheid.10 2. Soweit sich die Revision gegen die Vorentscheidung über den Einheitswertbescheid richtet, ist sie begründet und führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids sowie zur Verpflichtung des FA, den Einheitswertbescheid dahin zu berichtigen, dass der Einheitswert auf den 1. Januar 1998 mit Wirkung auf den 1. Januar 2000 ausgehend von einer Grundstücksfläche von 228 qm anstatt 2 280 qm festgestellt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Einheitswertbescheid vom 23. Juni 1998 wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr berichtigt werden könne.11 a) Dem FA ist beim Erlass des Einheitswertbescheids eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO) unterlaufen, indem es eine Grundstücksfläche von 2 280 qm anstatt 228 qm zugrunde gelegt hat.12 b) Im Zeitpunkt der Antragstellung im Jahre 2004 war die --auch für die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten zu beachtende (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO)-- Frist für die Korrektur der gesonderten Feststellung des Einheitswerts bereits abgelaufen. Sie begann mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Nachfeststellung vorzunehmen ist, also mit Ablauf des Jahres 1998 (§ 181 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 23 Abs. 2 Satz 2 BewG), und endete nach vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) mit Ablauf des Jahres 2002.13 c) Das FG hat jedoch übersehen, dass der Einheitswertbescheid auch dann noch berichtigt werden kann, wenn die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer wie hier für die Jahre 2000 bis 2003 noch nicht abgelaufen ist.14 Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur eine Vorstufe der Steuerfestsetzung ist, d.h. nur eine dienende Funktion hat. Aus der Technik der getrennten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sollen dem Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381; vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747; vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681; BTDrucks VI/1982, S. 157). Die Vorschrift gilt nicht nur für den erstmaligen Erlass, sondern ihrem Sinn und Zweck entsprechend auch für die Änderung oder Berichtigung von Feststellungsbescheiden (BFH-Urteile in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381; vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156; vom 6. Juli 2005 XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16).15 aa) Das Verfahren zur Festsetzung der Grundsteuer vollzieht sich in drei Stufen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1985 II R 227/82, BFHE 144, 201, BStBl II 1986, 128). Auf der ersten Stufe stellt das FA im Einheitswertbescheid den Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes fest (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 19 Abs. 1 BewG). Auf der zweiten Stufe setzt das FA im Grundsteuermessbescheid den Steuermessbetrag durch Multiplikation der Steuermesszahl mit dem Einheitswert fest (§ 184 Abs. 1 AO, § 13 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes --GrStG--). Auf der dritten Stufe schließlich setzt die Gemeinde die Grundsteuer fest, wobei sie den Grundsteuermessbetrag mit ihrem Hebesatz multipliziert (§ 27 Abs. 1 GrStG).16 bb) Im Verhältnis von Einheitswertbescheid und Grundsteuermessbescheid ist § 181 Abs. 5 Satz 1 AO mit der Maßgabe anwendbar, dass anstelle der "Steuerfestsetzung" die "Messbetragsfestsetzung" auf der zweiten Stufe tritt, so dass es auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für die zweite Stufe ankommt (vgl. FG Köln, Urteil vom 21. November 2001 6 K 1134/01, EFG 2002, 1245; zum zweistufigen Feststellungsverfahren: BFH-Urteil in BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747). Denn nach § 184 Abs. 1 Satz 3 AO gelten für die Festsetzung von Steuermessbeträgen die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Die Feststellung des Einheitswerts auf der ersten Stufe hat für die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags auf der zweiten Stufe die gleiche dienende Funktion wie bei einem einfachen Feststellungsverfahren die Feststellung für die Steuerfestsetzung.17 cc) Eine Berichtigung des Einheitswertbescheids auf der ersten Stufe ist aber nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch zulässig, wenn die Festsetzung der Grundsteuer auf der dritten Stufe noch möglich ist. Zwar ist der Einheitswertbescheid Grundlagenbescheid nur für den Grundsteuermessbescheid, letzterer wiederum alleiniger Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid (Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 19 BewG Rz 108; Troll/ Eisele, Grundsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl. 2006, § 16 Rz 3) und damit der Einheitswertbescheid kein Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid.18 Die dienende Funktion sowohl der Feststellung des Einheitswerts als auch der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags letztlich für die Grundsteuerfestsetzung rechtfertigt aber eine entsprechende Anwendung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO. Dem Steuerpflichtigen sollen aus der Technik der getrennten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen keine Nachteile entstehen. Der Steuerpflichtige wäre aber durch die Auftrennung des Verfahrens zur Festsetzung der Grundsteuer in drei Stufen benachteiligt. Hätte der Gesetzgeber nämlich ein bloß zweistufiges Verfahren vorgesehen, könnte der Feststellungsbescheid, der dann sowohl den Einheitswert als auch den Grundsteuermessbetrag enthielte, korrigiert werden, solange die Festsetzung der Grundsteuer möglich ist.19 3. Die Sache ist spruchreif. Der Ablehnungsbescheid vom 13. Oktober 2004 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Sie haben einen Anspruch auf Berichtigung des Einheitswertbescheids vom 23. Juni 1998 dahin, dass der Einheitswert mit Wirkung auf den 1. Januar 2000 ausgehend von einer Grundstücksfläche von 228 qm anstatt 2 280 qm festgestellt wird (§ 101 FGO).20 Die Berichtigung des Einheitswertbescheids auf den 1. Januar 1998 ist in entsprechender Anwendung des § 25 BewG mit Wirkung auf den 1. Januar 2000 vorzunehmen.21 a) Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 BewG kann u.a. eine Nachfeststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist unter Zugrundelegung der Verhältnisse vom Nachfeststellungszeitpunkt mit Wirkung für einen späteren Feststellungszeitpunkt vorgenommen werden, für den diese Frist noch nicht abgelaufen ist. § 181 Abs. 5 AO bleibt unberührt (§ 25 Abs. 1 Satz 2 BewG). Der Anwendungsbereich des § 25 BewG umfasst nicht nur die erstmalige Nachfeststellung des Einheitswerts, sondern gleichermaßen die Änderung und Berichtigung einschließlich der Aufhebung (vgl. §§ 129, 172 ff. AO) von Nachfeststellungsbescheiden (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991 II R 23/89, BFHE 166, 168, BStBl II 1992, 454 zum früheren § 21 Abs. 3 BewG i.d.F. des Art. 2 des Vermögensteuerreformgesetzes vom 17. April 1974, BGBl I 1974, 949).22 Die Berichtigung des Einheitswertbescheids mit Wirkung auf den 1. Januar 2000 kann ohne den Rückgriff auf § 25 BewG nicht erreicht werden. Die Korrekturvorschriften der AO sehen für sich genommen die Rechtsfolge, einen Bescheid mit Wirkung für einen späteren Zeitpunkt zu ändern, nicht vor. Denn sie ermöglichen lediglich die Fehlerbeseitigung, nicht aber eine Änderung der übrigen im Bescheid getroffenen Regelungen wie etwa des Feststellungszeitpunkts 1. Januar 1998. Die entsprechende Anwendung des § 25 BewG erlaubt es jedoch, die Berichtigung des Einheitswertbescheids mit Wirkung für einen späteren Feststellungszeitpunkt insoweit vorzunehmen, als die Festsetzungsfrist für den Grundsteuermessbetrag oder die Grundsteuer noch nicht abgelaufen ist (Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO).23 b) Im Streitfall war zum Zeitpunkt des von den Klägern gestellten Antrags auf Änderung des Einheitswertbescheids am 27. September 2004 die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer der Jahre 2000 bis 2003 noch nicht abgelaufen. Diese beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, zu dessen Beginn die Grundsteuer entsteht (§ 170 Abs. 1 AO i.V.m. § 9 Abs. 2 GrStG), und endet nach vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Somit begann die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer 2000 mit Ablauf des Jahres 2000 und endete mit Ablauf des Jahres 2004. Die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer 2001 bis 2003 endete jeweils ein Jahr später.24 Das FA wird im Berichtigungsbescheid darauf hinzuweisen haben, dass die getroffene Feststellung für die Festsetzung der Grundsteuer 2000 bis 2003 von Bedeutung ist (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO).
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