BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.12.2013, II R 53/11
Versicherungsteuerpflicht einer Garantieversicherung für Industrieanlage im Ausland - Einschränkung des Revisionsantrags gegenüber dem bisherigen Klagebegehren
Leitsätze
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG knüpft bei der Versicherung von Risiken in Bezug auf unbewegliche Sachen ausschließlich an die geographische Belegenheit des Risikos an. Die mit der Risikoübernahme durch den Versicherer verbundenen wirtschaftlichen Belange des Versicherungsnehmers sind insoweit ohne Bedeutung.
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische GmbH, errichtete in Norwegen eine im Juni 2005 fertiggestellte Industrieanlage und unterhielt dort zum Zweck der Erfüllung des Vertrags eine Betriebsstätte. Gegenüber der Auftraggeberin hatte sich die Klägerin zur Übernahme einer Garantie für den Zeitraum von zwei Kalenderjahren ab der Abnahme des Werks verpflichtet. Die Garantieverpflichtung umfasste insbesondere die Ordnungsmäßigkeit und Mängelfreiheit der Anlage sowie der dort eingebauten Materialien für die Dauer der Garantieperiode. 2 Im Zusammenhang mit der Errichtung der Industrieanlage hatte die Klägerin eine Montage-KDS-Versicherung und ferner eine Garantie-Versicherung abgeschlossen. Versicherer waren neben der Beigeladenen als führender Versicherer u.a. zwei Schweizer Versicherungsunternehmen, die an dem Versicherungsvertrag auf der Versichererseite mit jeweils 11 % beteiligt waren. Die Beigeladene als führender Versicherer hatte einen einheitlichen Versicherungsschein für beide Versicherungen ausgestellt. Die versicherten Gefahren waren wie folgt festgelegt:
"Nach Abnahme durch den Besteller (Maintenance-Periode) leisten die Versicherer Entschädigung für Schäden, die zurückzuführen sind auf:
-Konstruktionsfehler, Guss- oder Materialfehler, Berechnungs-, Werkstätten- oder Montagefehler
-Falsche, fehlerhafte oder unterlassene Hinweise im Betriebshandbuch/Wartungsbuch
-Tätigkeiten z.B.: Restarbeiten, Handlungen, Unterlassungen des Versicherungsnehmers, der Mitversicherten und/oder der von ihnen beauftragten Firmen und Personen
-die Erfüllung der vertraglichen Gewährleistungsverpflichtungen und/oder noch anstehender Leistungstests
Ersatzteile und/oder Neuteile, die für die Ausführung o.a. Arbeiten benötigt werden, sind wie das Montageobjekt selbst versichert, und zwar ab Eintreffen am Montageort bis zur Beendigung der Maintenancearbeiten." 3 In der Versicherungsteueranmeldung der Beigeladenen für Juli 2004 vom 12. August 2004 wurde die Versicherungsteuer für die Garantie-Versicherung in Höhe von 29.554,08 EUR beim damals zuständigen Finanzamt (FA) angemeldet und entrichtet. 4 Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 11. November 2004 die Aufhebung der Versicherungsteuerfestsetzung für die Garantie-Versicherung mit der Begründung, die Garantie-Versicherung unterliege wegen ihres Bezugs zu ihrer norwegischen Betriebsstätte nicht der Versicherungsteuer. Das FA lehnte den Änderungsantrag durch Bescheide vom 24. November 2004 und 17. Februar 2005 ab. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. 5 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin die Herabsetzung der Versicherungsteuer für den Anmeldungszeitraum Juli 2004 um 29.554,08 EUR begehrte, als unbegründet ab. Es bejahte die Versicherungsteuerpflicht für die Garantie-Versicherung. § 1 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (VersStG) stehe der Steuerbarkeit des Versicherungsentgelts für die Garantie-Versicherung nicht entgegen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1744, veröffentlicht. 6 Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten. 7 Mit der Revision macht die Klägerin Verfahrensfehler geltend und rügt die Verletzung des § 1 Abs. 2 VersStG. Das FG habe verkannt, dass die Montage-KDS-Versicherung mit der Garantie-Versicherung ein einheitliches Rechtsverhältnis bilde. Die Garantie-Versicherung gewähre lediglich einen unselbständigen Versicherungsschutz zu der die Anlagenerstellung mit deren Risiken abdeckenden Montageversicherung. Diese Risiken könnten sich ausschließlich an dem Ort der Belegenheit der Anlage in Norwegen und damit außerhalb des Geltungsbereichs des VersStG realisieren. Der Versicherungsteuerpflicht unterliege nur der Prämienanteil für die Versicherungsverhältnisse mit den beiden Schweizer Versicherern; die hierauf entfallende Versicherungsteuer in Höhe von 6.501,90 EUR sei in der Anmeldung zutreffend erfasst worden. 8 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Ablehnungsbescheide vom 24. November 2004 und 17. Februar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2005 aufzuheben sowie das BZSt zu verpflichten, die von der Beigeladenen in der Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldete Versicherungsteuer für Juli 2004 um 23.052,18 EUR herabzusetzen. 9 Das BZSt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 10 Das beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) stellt keinen Antrag. 11 Die Beigeladene beantragt, die Vorentscheidung, die Ablehnungsbescheide vom 24. November 2004 und 17. Februar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2005 aufzuheben sowie das BZSt zu verpflichten, die von der Beigeladenen in der Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldete Versicherungsteuer für Juli 2004 um 23.052,18 EUR herabzusetzen.
Entscheidungsgründe 12 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Verpflichtung des BZSt, die von der Beigeladenen angemeldete Versicherungsteuer für Juli 2004 um 23.052,18 EUR herabzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die Versicherungsteuerpflicht des Entgelts für die Garantie-Versicherung, soweit die Klägerin diese nicht mit Schweizer Versicherern abgeschlossen hatte, bejaht. 13 1. Zutreffend hat das FG die von der Klägerin erhobene Klage als zulässig beurteilt. Die Klägerin ist als Versicherungsnehmerin sowohl zur Anfechtung der Steueranmeldung des Versicherers als auch --wie hier-- zur Erhebung einer Verpflichtungsklage berechtigt, die auf Änderung der Versicherungsteuer-Anmeldung des Versicherers gerichtet ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. August 2011 II B 86/10, BFH/NV 2012, 286). 14 2. Die Revision ist wirksam auf das Begehren beschränkt worden, die Versicherungsteuer-Anmeldung der Beigeladenen vom 12. August 2004 um 23.052,18 EUR zu vermindern. Der Gegenstand des Revisionsverfahrens wird durch den Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt. Dies gilt auch bei einem --wie hier-- nach § 116 Abs. 7 Satz 1 FGO fortgesetzten Revisionsverfahren (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581). In dieser Einschränkung des Revisionsantrags gegenüber dem bisherigen Klagebegehren liegt weder eine teilweise Rücknahme der Revision noch ein teilweiser Verzicht auf diese (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 581; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 56). 15 3. Das durch die Garantie-Versicherung begründete Versicherungsverhältnis der Klägerin mit der Beigeladenen und den weiteren Versicherern erfüllt zwar die Merkmale einer Versicherung. Die sich aus § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG ergebenden Voraussetzungen der Versicherungsteuerpflicht sind aber --mit Ausnahme des Versicherungsverhältnisses mit den beiden Schweizer Versicherern-- nicht erfüllt. 16 a) Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Steuer die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Unter dem Versicherungsverhältnis sind das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383, m.w.N.). Wesentliches Merkmal für ein "Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile vom 19. Juni 2013 II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097, m.w.N.). Diese Merkmale einer Versicherung erfüllt die von der Klägerin geschlossene Garantie-Versicherung. 17 b) Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem im Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassenen Versicherer und ist der Versicherungsnehmer keine natürliche Person, so entsteht gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG die Steuerpflicht nur, wenn sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts das Unternehmen, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich des VersStG befindet. Nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG ist außerdem Voraussetzung der Steuerpflicht bei der Versicherung von Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen, und auf darin befindliche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durchfuhrgut, dass sich die Gegenstände im Geltungsbereich des VersStG befinden. 18 c) Im Streitfall unterliegt das gezahlte Entgelt für die hier geschlossene Garantie-Versicherung gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG nicht der Steuerpflicht. Gegenstand dieser Garantie-Versicherung sind die im Versicherungsvertrag näher bezeichneten Risiken mit Bezug auf eine Industrieanlage, die die Klägerin als unbewegliche Sache in Norwegen --und damit außerhalb des Geltungsbereichs des VersStG-- errichtet hat. 19 aa) Nach dem von der Beigeladenen erteilten Versicherungsschein ist versichertes Objekt die Errichtung einer Industrieanlage in Norwegen. Versicherte Gefahren sind die im Rahmenvertrag nach Abnahme durch den Besteller auftretenden Schäden an der Anlage, die u.a. auf Konstruktionsfehler, Guss- oder Materialfehler sowie Werkstätten- oder Montagefehler zurückzuführen sind. Die versicherten Risiken sind auf den im Versicherungsschein bezeichneten Versicherungsort der Anlage in Norwegen bezogen. Aufgrund dieser Festlegungen ist der geographische Bereich bestimmt, in dem der den Versicherungsschutz auslösende Versicherungsfall eintreten muss. Demgemäß knüpft die Entschädigungspflicht des Versicherers in Bezug auf die von der Klägerin errichtete Anlage an solche Risiken an, die sich am Belegenheitsort der Anlage als Schaden manifestieren. 20 bb) Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, dass durch die Garantie-Versicherung ausschließlich entschädigungsbedingte Vermögensrisiken der Klägerin ohne unmittelbaren physischen Bezug zu der Anlage versichert sind. Es trifft zwar zu, dass der wirtschaftliche Zweck einer Garantie-Versicherung in der Absicherung des Schadensersatzrisikos nach der Werksabnahme besteht (z.B. Voßkühler in Beckmann/Matusche-Beckmann, Versicherungsrechts-Handbuch, § 35 Rz 8). Die wirtschaftliche Zielsetzung einer Garantie-Versicherung besteht in der Übernahme des Garantierisikos durch den Versicherer und der sich ggf. aus der Risikoübernahme ergebenden Leistungspflicht. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG stellt aber nicht auf die wirtschaftliche Zweckrichtung bzw. Folgewirkung der Risikoübernahme ab, sondern knüpft ausschließlich an die geographische Belegenheit des Risikos an. Demgemäß ist für die Anwendung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG auf die im Streitfall geschlossene Garantie-Versicherung allein entscheidend, dass sich die versicherten Risiken (d.h. die im Versicherungsvertrag bezeichneten Schäden in Bezug auf die von der Klägerin errichtete Anlage) am Ort der Belegenheit der Anlage in Norwegen verwirklichen. 21 Entgegen der Auffassung des BZSt entsteht die Steuerpflicht auch nicht deshalb im Inland, weil sich das Versicherungsverhältnis und die die Ersatzpflicht des Versicherers auslösenden Schadensursachen teilweise auf zeitlich vor der Montage der Anlage liegende Tätigkeiten der Klägerin (z.B. Konstruktionsplanung oder Herstellung von Bauteilen) an ihrem inländischen Sitz beziehen. Dem ist entgegenzuhalten, dass sich die im Streitfall abgeschlossene Garantie-Versicherung auch auf Montagefehler zurückzuführende Schäden der Anlage bezieht und Montagefehler regelmäßig dem Montageort --und damit dem Ort der Anlage-- zuzuordnen sind. Dieser Ortsbezug besteht entsprechend auch beim Einbau fehlerhaft konstruierter oder fehlerhaft hergestellter Bauteile in die norwegische Anlage, die mit dem Einbau solcher Bauteile zu einer mängelbehafteten Anlage wird. Dementsprechend haben die Versicherer im Streitfall das im Versicherungsschein bezeichnete Garantierisiko von Schäden an der Industrieanlage unabhängig davon übernommen, zu welchem Zeitpunkt und an welchem Ort die Ursache für den Schadeneintritt gesetzt wurde. Gegen eine nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorgenommene Zuordnung der versicherten Gefahren zum inländischen Sitz der Klägerin, wie sie dem BZSt vorschwebt, spricht zudem, dass mit einer solchen Sichtweise der vom Gesetz --der unionsrechtlichen Vorgabe entsprechend-- ausdrücklich vorgenommene örtliche Bezug der versicherten Gefahren im Wesentlichen leerliefe, weil letztlich jeder Eintritt des Garantiefalls ohne die abgeschlossene Versicherung seinen wirtschaftlichen Niederschlag im Vermögen des Versicherungsnehmers haben würde und damit ein Bezug zum inländischen Sitz des Versicherungsnehmers herstellbar wäre. Das Gesetz stellt aber --wie oben bereits ausgeführt-- nicht auf die wirtschaftliche Zweckrichtung oder Folgewirkung der Risikoübernahme ab, sondern knüpft (ausschließlich) an die geographische Belegenheit des Risikos an. 22 cc) Diese Auslegung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG entspricht auch dem Unionsrecht. 23 (1) Die hier anzuwendende Fassung des § 1 Abs. 2 VersStG geht auf das Gesetz zur Durchführung versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der Europäischen Gemeinschaften (Zweites Durchführungsgesetz/EWG zum VAG) vom 28. Juni 1990 (BGBl I 1990, 1249) zurück. Durch diese Vorschrift wurde nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 11/6341, 41) der sachliche Umfang der Versicherungsteuerpflicht an Art. 25 i.V.m. Art. 2 Buchst. d der Zweiten Richtlinie des Rates vom 22. Juni 1988 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der Richtlinie 73/239/EWG (Zweite Richtlinie 88/357/EWG) angepasst. 24 (2) Nach Art. 25 Zweite Richtlinie 88/357/EWG unterliegen im Rahmen des Dienstleistungsverkehrs abgeschlossene Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat, in dem das Risiko i.S. von Art. 2 Buchst. d der Zweiten Richtlinie 88/357/EWG belegen ist, auf Versicherungsprämien erhoben werden. Nach Art. 2 Buchst. d dieser Richtlinie gilt als Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist, bei der Versicherung entweder von Gebäuden oder von Gebäuden und den darin befindlichen Sachen, sofern diese durch die gleiche Versicherungspolice gedeckt sind, der Mitgliedstaat, in dem die Gegenstände belegen sind. 25 (3) Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 14. Juni 2001 C-191/99 --Kvaerner-- (Slg. 2002, I-4447, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 919) sollten diese Regelungen für alle versicherten Risiken die Bestimmung des Staates, in dem das Risiko belegen ist, dadurch ermöglichen, dass sie auf konkrete und physische Merkmale statt auf rechtliche Merkmale abstellen. Jedem Risiko sollte ein konkreter Anknüpfungspunkt entsprechen, der seine Zuordnung zu einem bestimmten Mitgliedstaat ermöglicht. Die Belegenheit des Risikos als ausschlaggebendes, objektiv nachprüfbares Merkmal zur Bestimmung des zur Besteuerung befugten Staates ist geeignet, Wettbewerbsverzerrungen zwischen den in den einzelnen Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen, die Versicherungsleistungen anbieten, zu beseitigen; damit wird zugleich die Gefahr einer Doppelbesteuerung vermieden. 26 (4) Auch diese unionsrechtlichen Vorgaben gebieten bei richtlinienkonformer Auslegung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG, bei der Versicherung von Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen auf das objektiv nachprüfbare Merkmal der geographischen Belegenheit des Gegenstands und nicht auf die mit der Risikoübernahme durch den Versicherer verbundenen wirtschaftlichen Belange des Versicherungsnehmers abzustellen. 27 4. Da demgemäß die Steuerpflicht des Entgelts für die Garantie-Versicherung bereits aufgrund § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG ausscheidet, kann offen bleiben, ob auch § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG der Steuerpflicht entgegensteht und ob --wie die Klägerin meint-- die Montage-KDS-Versicherung zusammen mit der Garantie-Versicherung als einheitliches, nicht der Versicherungsteuerpflicht unterliegendes Versicherungsverhältnis zu qualifizieren ist. 28 Die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgehende Vorentscheidung war daher aufzuheben. 29 5. Die Sache ist spruchreif. Die Einspruchsentscheidung des FA vom 11. Juli 2005 sowie die Ablehnungsbescheide des FA vom 24. November 2004 und vom 17. Februar 2005 waren insoweit aufzuheben, als eine Herabsetzung der von der Beigeladenen in der Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldeten Versicherungsteuer für Juli 2004 um 23.052,18 EUR abgelehnt wurde. 30 Das Versicherungsentgelt für die Garantie-Versicherung unterliegt --mit Ausnahme des auf die beiden Schweizer Versicherer entfallenden Prämienanteils-- nicht der Versicherungsteuer. Der auf die Schweizer Versicherer entfallende Prämienanteil unterliegt gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 1 VersStG der Steuerpflicht, weil das Versicherungsverhältnis insoweit mit einem außerhalb des Gebietes der Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der anderen Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassenen Versicherer besteht und die Klägerin als Versicherungsnehmerin ihren Sitz im Geltungsbereich des VersStG hat. 31 6. Nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen war die von der Beigeladenen vereinnahmte Versicherungsteuer für die Garantie-Versicherung in dem von der Beigeladenen in ihrer Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldeten Steuerbetrag enthalten. Diese tatsächlichen Feststellungen sind für den BFH, da insoweit keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht worden sind, gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Ein Wegfall der Bindung ergibt sich auch nicht aus dem Vorbringen der Beigeladenen und des BZSt, es sei lediglich eine Anmeldung und Abführung der auf den Versicherungsanteil der Beigeladenen entfallenden Versicherungsteuer nachweisbar. Dieses Vorbringen konnte trotz Nachfrage in der mündlichen Verhandlung nicht verifiziert werden. 32 Demgemäß war das BZSt zu verpflichten, die von der Beigeladenen in der Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldete Versicherungsteuer für Juli 2004 um 23.052,18 EUR herabzusetzen.
Full & Egal Universal Law Academy