BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.3.2009, XI R 71/07
Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten einer in den Jahren 1993 und 1994 errichteten und steuerpflichtig vermieteten Sporthalle - Billigkeitsregelung des § 27 Abs. 6 UStG 1999
Leitsätze
1. Ob der Leistungsempfänger ein Grundstück i.S. des § 9 Abs. 2 UStG 1993 ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, richtet sich nach der zutreffenden umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung und nicht nach einer davon abweichenden Steuerfestsetzung gegenüber dem Leistungsempfänger .
2. Die Überlassung von Sportanlagen eines Betreibers an Nutzer dieser Sportanlagen fällt regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993, sondern stellt eine einheitliche steuerpflichtige Leistung dar .
3. Das den Betreibern von Sportanlagen in § 27 Abs. 6 UStG 1999 eingeräumte Wahlrecht ist eine Billigkeitsregelung, die sich nicht auf § 9 Abs. 2 UStG 1993 und die Frage auswirkt, ob der Leistungsempfänger das Grundstück für steuerfreie oder steuerpflichtige Umsätze verwendet .
4. Die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes lassen es nicht zu, dass dem Steuerpflichtigen das erlangte Recht auf den Abzug von Vorsteuerbeträgen durch eine Gesetzesänderung rückwirkend genommen wird .
Tatbestand1 I. Der Revisionskläger ist Insolvenzverwalter des während des Revisionsverfahrens in Insolvenz gegangenen Klägers. Er hat das Verfahren aufgenommen.2 Der Insolvenzschuldner, der Steuerpflichtige (W), errichtete in den Streitjahren 1993 und 1994 eine Sporthalle mit Tennis-, Badminton- und Squashplätzen, Sauna, Solarien, Restaurant, Foyer, Umkleide- und Technikräumen, die er mit Vertrag vom 1. Dezember 1993 an die Sport- und Freizeitanlage X GmbH (GmbH) verpachtete. Zwischen ihm und der GmbH bestand keine Organschaft.3 W, der ursprünglich die im Zusammenhang mit der Errichtung der Sporthalle angefallenen Vorsteuern in dem Verhältnis aufgeteilt hatte, in dem die GmbH ihre Umsätze gegenüber den Endnutzern als steuerfrei bzw. steuerpflichtig behandelt hatte, reichte im Jahr 1996 berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein, in denen er die Verpachtungsumsätze in voller Höhe als steuerpflichtig behandelte und sämtliche im Zusammenhang mit der Errichtung der Sporthalle angefallenen Vorsteuern abzog.4 Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahr 1997 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) demgegenüber die Auffassung, dass die Umsätze aus der Vermietung der Sporthalle in einen steuerfreien Teil für die Überlassung der Grundstücksanteile und in einen steuerpflichtigen Teil für die Überlassung der Betriebsvorrichtungen und dementsprechend auch die Vorsteuerbeträge aufzuteilen seien. Danach seien die Verpachtungsumsätze zu 26,13 % steuerfrei und die Vorsteuern aus den Baukosten für das Restaurant, die Sauna und die Solarien, die Fitness-, Gymnastik- und Verkaufsräume voll abzugsfähig. Die verbleibenden Baukosten seien im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen (73,87 % zu 26,13 %) zu verteilen. Eine Option hinsichtlich der steuerfreien Umsätze sei nicht möglich, weil das Grundstück insoweit nichtunternehmerischen Zwecken diene.5 W legte gegen die gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten und weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide vom 2. Juli 1997 Einsprüche ein und beantragte im Hinblick auf anhängige Gerichtsverfahren das Ruhen des Verfahrens.6 Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2003 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, dass das die bisherige Rechtsprechung ändernde Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 2001 V R 97/98 (BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658), wonach die Überlassung von Sportanlagen regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) falle, nicht für die Verpachtung von Sportanlagen durch den Eigentümer an einen Betreiber gelte. Nicht einschlägig sei auch die BFH-Entscheidung vom 21. Juni 2001 V R 96/98 (BFH/NV 2001, 1618), weil im Streitfall die GmbH von der seit 2002 geltenden Übergangsregelung des § 27 Abs. 6 UStG 1999 Gebrauch gemacht und nur ihre Umsätze aus der Überlassung von Betriebsvorrichtungen als steuerpflichtig behandelt habe.7 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Vorsteuern aus den Rechnungen, die die Errichtung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze zum Gegenstand hätten, seien von der GmbH zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet worden, weil sie diesbezüglich von dem Wahlrecht nach § 27 Abs. 6 UStG 1999 Gebrauch gemacht habe.8 W habe auch keine einheitliche steuerpflichtige Leistung erbracht. Zwar sei aufgrund neuerer Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 --Stockholm Lindöpark--, Slg. 2001, I-493) die Überlassung von Sportanlagen an Sportanlagennutzer als einheitliche Leistung steuerpflichtig. Dies gelte aber nicht im Verhältnis des Eigentümers der Sportanlage zum Betreiber.9 Mit der Revision wird gerügt, das FG habe zu Unrecht die Rechtsgrundsätze der neueren Rechtsprechung nicht auf das hier streitige Zwischenmietverhältnis angewandt. Wie der EuGH entschieden habe, sei die Überlassung von kompletten Sportanlagen eine über die bloße Nutzung von Grundstücken bzw. Gebäuden hinausgehende Dienstleistung. Dem entspreche der Leitsatz des BFH-Urteils in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, wonach die Überlassung von Sportanlagen regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 falle und sich damit die höchstrichterliche Rechtsprechung geändert habe. Es gäbe keine Gründe, weshalb das nicht auch für das Nutzungsverhältnis zwischen Investor und Betreibergesellschaft gelten solle. Auch hier handele es sich um ein Leistungsbündel aus der Überlassung von Gebäude und Betriebsvorrichtungen, das nicht künstlich aufgespalten werden dürfe. Auf die Wirksamkeit der Option komme es daher gar nicht mehr an.10 Der Revisionskläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer 1993 um 224 218 DM (114 640,84 EUR) und die Umsatzsteuer 1994 um 37 823 DM (19 338,59 EUR) herabzusetzen.11 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 12 II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die für die Errichtung der Sporthalle in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 als Vorsteuer abziehbar. Die Voraussetzungen für einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs sind entgegen der Auffassung des FG nicht erfüllt. 13 Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 ist vom Vorsteuerabzug u.a. ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. 14 Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei. 15 Der BFH hat mit Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 23/08 (BFHE 224, 162) zur langfristigen Vermietung einer Turnhalle an eine Schule entschieden, die Umsätze seien in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. 16 Soweit danach die Umsätze im Streitfall teilweise steuerfrei waren, hatte W jedenfalls wirksam auf diese Steuerbefreiung verzichtet. 17 a) Nach § 9 Abs. 1 UStG 1993 kann der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. 18 Gemäß § 9 Abs. 2 UStG 1993 in der für das Streitjahr 1993 geltenden Fassung ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993) nur zulässig, soweit der Unternehmer nachweist, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist. Diese Einschränkung der Verzichtsmöglichkeit gilt nach dem Zweck der Vorschrift aber nicht, wenn die Nutzungsüberlassung an den Leistungsempfänger auf der Endstufe steuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266; Abschn. 148 Abs. 6 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1992). 19 Dieser Auslegung entsprechend bestimmt § 9 Abs. 2 UStG 1993 in der für das Streitjahr 1994 geltenden Fassung ausdrücklich, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung nur zulässig ist, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. 20 b) Im Streitfall hat W --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- seinen Verzicht auf die Steuerfreiheit der Pachtumsätze erklärt (§ 9 Abs. 1 UStG 1993). Der Verzicht war auch nicht nach § 9 Abs. 2 UStG 1993 in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung ausgeschlossen und damit wirksam. Denn die Betreiberin der Sporthalle führte in den Streitjahren ausschließlich Umsätze aus, die bei zutreffender rechtlicher Qualifizierung steuerpflichtig waren. 21 Der BFH hat mit Urteil in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, die Überlassung von Sportanlagen falle regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993, sie sei also umsatzsteuerpflichtig. Dieses Urteil beruht auf den Grundsätzen, die der EuGH in dem Urteil Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493 zur Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und der Annahme einer einheitlichen Leistung aufgestellt hat. 22 Für die Entscheidung der Frage, ob der Leistungsempfänger das Grundstück i.S. des § 9 Abs. 2 UStG 1993 ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ist entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift auf die zutreffende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts und nicht auf eine etwa davon abweichende Steuerfestsetzung gegenüber dem Leistungsempfänger abzustellen. Da die Entscheidung des EuGH in der Rs. Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493 und die darauf beruhende Änderung der Rechtsprechung des BFH mit Wirkung für die Vergangenheit gelten ("ex tunc"), hat der Sporthallenbetreiber in vollem Umfang steuerpflichtige Umsätze ausgeführt. Dies hatte zur Folge, dass die Option des W nicht nach § 9 Abs. 2 UStG 1993 ausgeschlossen war. 23 Dass sich die zutreffende rechtliche Beurteilung ggf. erst nach Ablauf der Streitjahre herausstellt, vermag daran nichts zu ändern. Der Steuerpflichtige hat ein Recht darauf, dass eine später gewonnene höchstrichterliche Rechtsauffassung zu seinen Gunsten auch auf seinen Fall angewendet wird, soweit der ihm gegenüber ergangene Umsatzsteuerbescheid rechtzeitig angefochten worden oder nach § 164 Abs. 2 AO noch änderbar ist. Beides trifft im Streitfall zu. 24 c) Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht, dass durch das Gesetz zur Sicherstellung einer Übergangsregelung für die Umsatzbesteuerung von Alt-Sportanlagen vom 1. September 2002 (BGBl I 2002, 3441) den Betreibern von Sportanlagen ein Wahlrecht eingeräumt worden ist. Nach dem durch dieses Gesetz eingefügten Abs. 6 des § 27 UStG 1999 können Umsätze aus einer Nutzungsüberlassung von Sportanlagen bis zum 31. Dezember 2003 in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und in eine steuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden. Von dieser Möglichkeit einer Aufteilung hat die Betreiberin im Streitfall Gebrauch gemacht. 25 Dies wirkt sich jedoch nicht auf § 9 Abs. 2 UStG 1993 und die Frage aus, ob der Leistungsempfänger das Grundstück für steuerfreie oder steuerpflichtige Umsätze verwendet. Denn es handelt sich bei § 27 Abs. 6 UStG 1999 nicht um eine Vorschrift, die § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 ändert, sondern um eine --über den ohnehin nach § 176 AO bestehenden Vertrauensschutz hinausgehende-- Billigkeitsregelung zugunsten der Betreiber von Sportanlagen in Reaktion auf die Änderung der bisherigen Rechtsprechung durch das Urteil in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658. 26 Durch die in den §§ 163, 227 AO vorgesehenen Billigkeitsmaßnahmen der Verwaltung werden Billigkeitsmaßnahmen durch gesetzliche Übergangsregelungen nicht ausgeschlossen (vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 163 Rz 44). Dem Charakter des § 27 Abs. 6 UStG 1999 als Billigkeitsregelung steht entgegen der Auffassung des FA auch nicht entgegen, dass der Finanzausschuss berichtet hat, die Fraktionen hätten den Weg einer Gesetzesänderung beschritten, weil dies den vielfältigen Fragen anlässlich der Rechtsprechungsänderung angemessener Rechnung trage als die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen. Damit wird lediglich auf die Alternative (Billigkeitsmaßnahme im Einzelfall statt allgemeiner Billigkeitsregelung in Gesetzesform) hingewiesen, nicht aber ausgesagt, dass die gesetzliche Übergangsregelung keine Billigkeitsregelung darstellt. 27 Der Zweck des § 27 Abs. 6 UStG 1999 beschränkt sich darauf, dass Steuerpflichtige sich weiterhin auf die frühere Rechtsauffassung berufen können, wenn es für sie vorteilhaft ist (vgl. BTDrucks 14/9543, S. 4). Die Vorschrift bezweckt nicht, Steuerpflichtigen eine Rechtsposition rückwirkend zu entziehen, die ihnen aufgrund der --geänderten-- Rechtsprechung des BFH zusteht. Auch wenn der Wortlaut des § 27 Abs. 6 UStG 1999 eine andere Auslegung zuließe, wäre der Anwendungsbereich der Norm im Wege der teleologischen Reduktion auf die Umsätze des Anlagenbetreibers zu beschränken. 28 d) Aber selbst dann, wenn § 27 Abs. 6 UStG 1999 entsprechend der Rechtsauffassung des FA so verstanden würde, dass damit § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1993 rückwirkend geändert werden sollte, wäre der Klage stattzugeben. In diesem Fall verstieße § 27 Abs. 6 UStG 1999 in einer den W belastenden Weise gegen das Gemeinschaftsrecht, so dass die Vorschrift nicht anzuwenden wäre. Denn nach dem EuGH-Urteil Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493 stehen Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m und Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einer nationalen Regelung entgegen, die die Zurverfügungstellung von Räumen und anderen Anlagen sowie die Überlassung von Geräten oder anderen Einrichtungen für die Ausübung von Sport und die Körperertüchtigung einschließlich der von Einrichtungen mit Gewinnstreben erbrachten Dienstleistungen allgemein von der Mehrwertsteuer befreit. Dementsprechend hat die Bundesregierung nach dem Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 zutreffend darauf hingewiesen, dass bei einem Festhalten an der bisherigen Regelung durch ein entsprechendes Gesetz ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht vorläge (vgl. BTDrucks 14/9325, S. 2). Nationale Vorschriften, die zu Lasten eines Steuerpflichtigen gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen, sind nicht anwendbar (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. April 1987 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223; EuGH-Urteil vom 9. März 1978 Rs. 106/77 --Simmenthal--, Slg. 1978, 629; BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 73/07, BFHE 221, 484). 29 Darüber hinaus läge auch ein Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit vor. Diese Grundsätze lassen es nicht zu, dass dem Steuerpflichtigen das erlangte Recht auf Abzug von Vorsteuerbeträgen durch eine Gesetzesänderung rückwirkend genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98 --Schloßstraße--, Slg. 2000, I-4279; vom 11. Juli 2002 Rs. C-62/00 --Marks & Spencer--, Slg. 2002, I-6325). Entgegen der Auffassung des FA würde bei der von ihm für zutreffend gehaltenen Auslegung des § 27 Abs. 6 UStG 1999 dem Steuerpflichtigen eine Rechtsposition entzogen. Denn daraus, dass --wie bereits oben ausgeführt-- die Entscheidung des EuGH in der Rs. Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493 und die darauf beruhende Änderung der Rechtsprechung des BFH mit Wirkung für die Vergangenheit gelten ("ex tunc"), folgt, dass die Option des W nicht nach § 9 Abs. 2 UStG 1993 ausgeschlossen war. Eben deshalb, weil die --ggf. geänderte-- Rechtsprechung des BFH oder des EuGH auch mit Wirkung für die Vergangenheit gelten, hatte das Einspruchsverfahren des W beim FA im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren V R 97/98 gemäß § 363 AO geruht. Die günstige Rechtslage, die für W aufgrund der Rechtsprechung des BFH in dem Urteil in BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 eingetreten war, konnte der Gesetzgeber ihm aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht rückwirkend entziehen. 30 Die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes gelten auch für den Fall einer Einschränkung des Optionsrechts. Der EuGH hat mit Urteil vom 29. April 2004 Rs. C-487/01, C-7/02 --Gemeente Leusden und Holin Groep-- (Slg. 2004, I-5337) ausgesprochen, dass der nationale Gesetzgeber nach Art. 13 Teil C der Richtlinie 77/388/EWG zwar die Möglichkeit hat, ein Optionsrecht wieder aufzuheben, mit der Folge, dass Vorsteuerbeträge nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG zu berichtigen sind. In einem solchen Fall haben aber die Mitgliedstaaten die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zu beachten (Randnr. 57, m.w.N.).
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