BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.11.2009, VI R 20/07
Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse sind keine Arbeitslohnrückzahlungen - Beitragszahlungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung als Arbeitslohn - Reichweite der Selbstbindung der Verwaltung
Leitsätze
1. Arbeitslohnrückzahlungen setzen voraus, dass Güter in Geld oder Geldeswert beim Arbeitnehmer abfließen .
2. Schüttet eine Versorgungskasse an ihren Träger, den Arbeitgeber, Gewinne aus, wird damit kein Arbeitslohn zurückgezahlt. Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse können daher weder pauschal besteuerbare Beitragsleistungen des Arbeitgebers mindern noch einen Anspruch auf Lohnsteuererstattung begründen (entgegen Abschn. 129 Abs. 14, 16 LStR 1999) .
Tatbestand1 I. Streitig ist, ob Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse an den Arbeitgeber als Arbeitslohnrückzahlung zu behandeln sind und die festzusetzende Lohnsteuer entsprechend mindern.2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Trägerin der Versorgungskasse A (Versorgungskasse). Die Versorgungskasse war Ende der 1970er Jahre hervorgegangen aus der Zusammenlegung der Versorgungskasse B und der Versorgungskasse C.3 Die Klägerin leistete in den Jahren 1949 bis 1974 Versicherungsbeiträge an die beiden Versorgungskassen B und C in Höhe von 71.621.631 DM; davon entfielen 55.319.825 DM auf die Jahre 1953 bis 1974. Danach wurden keine Beiträge mehr geleistet und keine neuen Versicherungsnehmer mehr aufgenommen. Die Zahlungen wurden als Zukunftssicherungsleistungen entsprechend § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal besteuert.4 In den Jahren 1990, 1993, 1994 und 1996 schüttete die Versorgungskasse aus Vermögensanlagen erwirtschaftete Gewinne in Höhe von insgesamt 51.532.111 DM an die Klägerin aus. Nach der Satzung der Versorgungskasse steht das Bezugsrecht bezüglich etwaiger Gewinnausschüttungen allein der Klägerin zu. Die Beteiligten behandelten die Gewinnausschüttungen als Rückzahlungen von pauschal versteuertem Arbeitslohn. Auf entsprechende Anträge der Klägerin erstattete oder verrechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die auf den zurückgezahlten Arbeitslohn entfallende pauschale Lohnsteuer nebst Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von mehr als 9 Mio. DM.5 Gemäß den Gewinnverwendungsbeschlüssen vom 5. Dezember 1997, 13. August 1999 und 14. August 2000 schüttete die Versorgungskasse weitere 12,6 Mio. DM, 7 Mio. DM und 10 Mio. DM an die Klägerin aus. Darauf beantragte die Klägerin wieder die Erstattung von Lohnsteuer.6 Nachdem das FA mit Bescheid vom 3. Juli 2001 eine Erstattung zunächst abgelehnt hatte, entsprach es dem Begehren mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 bezüglich des hier allein streitigen Zeitraums der Lohnsteueranmeldung (August 1999) teilweise. Es setzte für August 1999 die Lohnsteuer auf 13.769.759,13 DM, die Kirchensteuer (ev.) auf 256.357,10 DM, die Kirchensteuer (kath.) auf 332.035,32 DM und den Solidaritätszuschlag auf 684.936,62 DM fest und wies im Übrigen den Einspruch zurück.7 Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin, die Lohnsteuer auf 13.183.301,93 DM zuzüglich Annexsteuern festzusetzen.8 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1244 veröffentlichten Gründen ab.9 Die Klägerin rügt mit der Revision die unzutreffende Anwendung des § 40b EStG.10 Sie beantragt,das Urteil des FG Düsseldorf vom 22. Februar 2007 aufzuheben, das FA zu verpflichten, unter Aufhebung der Ablehnungsverfügung vom 3. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 für August 1999 die Lohnsteuer auf 13.183.301,93 DM, die Kirchensteuer (ev.) auf 227.649,63 DM, die Kirchensteuer (kath.) auf 308.327,65 DM und den Solidaritätszuschlag auf 664.044,62 DM festzusetzen.11 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe12 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Gewinnausschüttung der Versorgungskasse nicht zur Lohnsteuerkürzung berechtigt. Das Begehren der Klägerin lässt sich nicht auf § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG in der für den streitigen Lohnsteueranmeldungszeitraum (August 1999) gültigen Fassung stützen.13 Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Rückzahlung eines vor Jahrzehnten pauschal versteuerten Arbeitslohns überhaupt Grundlage für eine Kürzung der pauschalen Lohnsteuer sein könnte, die der Arbeitgeber für gegenwärtige Veranlagungszeiträume schuldet, oder gar zu einer Erstattung führen könnte. Denn die Gewinnausschüttungen der Versorgungskasse sind jedenfalls keine Arbeitslohnrückzahlungen.14 1. Nach § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer u.a. von den Zuwendungen an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Beiträge und Zuwendungen erheben.15 a) Zuwendungen an eine Pensionskasse, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind Arbeitslohn (Zukunftssicherungsleistungen), weil sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck der Zukunftssicherung verwendet hat (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. Senatsbeschluss vom 26. Juli 2005 VI R 115/01, BFH/NV 2005, 1804; zuletzt Senatsurteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BFH/NV 2009, 1504).16 b) Eine Rückzahlung von Arbeitslohn lässt den früher erfolgten Zufluss grundsätzlich unberührt (§ 11 Abs. 1 EStG); zurückgezahlte Bezüge sind allerdings im Zeitpunkt der Rückzahlung --ungeachtet ihrer Einordnung als negative Einnahmen oder als Werbungskosten-- jedenfalls einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 225, 68, BFH/NV 2009, 1504). Arbeitslohnrückzahlungen setzen ungeachtet ihrer Behandlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten auch voraus, dass entsprechende Güter in Geld oder Geldeswert beim steuerpflichtigen Arbeitnehmer abfließen. Denn wenn Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter sind, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), dass auch entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen oder ihm Aufwendungen entstehen (Senatsurteil vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513).17 Weiter ist auch nicht jede Zahlung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber eine Lohnrückzahlung, wie auch nicht jede Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer Lohnzahlung ist; dies gilt erst recht, wenn Zahlungen an oder von Dritten erbracht werden. Eine Arbeitslohnrückzahlung setzt vielmehr voraus, dass sich der Rückfluss an den Arbeitgeber als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt, indem sich der durch die Arbeitslohnzahlung begründete Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis in der Rückzahlung fortsetzt.18 2. Nach diesen Grundsätzen liegt mit den von der Versorgungskasse an die Klägerin erbrachten Gewinnausschüttungen keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor. Der Annahme von Lohnrückzahlungen steht zwar nicht entgegen, dass die Zahlungen direkt zwischen der Versorgungskasse und der Klägerin als Arbeitgeberin abgewickelt worden waren. Denn wenn der vom Arbeitgeber als Zukunftssicherungsleistung erbrachte Lohn im abgekürzten Zahlungsweg unmittelbar an einen Dritten (Versicherer) geleistet wurde, ist angesichts der wirtschaftlichen Betrachtung dieses Vorgangs eine Rückzahlung von Lohn grundsätzlich auch dann nicht auszuschließen, wenn die Zahlung durch den Versicherer --wieder als abgekürzter Zahlungsvorgang-- direkt an den Arbeitgeber erfolgt.19 Eine Lohnrückzahlung scheidet im Streitfall aber sowohl deshalb aus, weil durch die an die Klägerin erbrachten Gewinnausschüttungen bei deren Arbeitnehmern keine Güter abgeflossen oder Aufwendungen angefallen waren (a), als auch deshalb, weil sich die Gewinnausschüttung nicht als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt (b).20 a) Die von der Versorgungskasse unmittelbar an die Klägerin gezahlten Gewinnausschüttungen begründeten unter keinem rechtlichen Aspekt bei den Arbeitnehmern der Klägerin einen Güterabfluss oder Aufwendungen als Grundvoraussetzung einer Arbeitslohnrückzahlung. Denn auf Grundlage der Satzung der Versorgungskasse hatten die Arbeitnehmer zu keinem Zeitpunkt Ansprüche auf die ausgezahlten Gewinnanteile; nichts erhalten zu haben, begründet weder Aufwand noch Güterabfluss noch negative Einnahmen. Die Arbeitnehmer haben dadurch, dass die Gewinnanteile nicht an sie, sondern an die Klägerin als ihre Arbeitgeberin ausgezahlt worden waren, auch nichts aufgegeben, verloren oder abgeführt, auf das sie je einen Anspruch gehabt hatten.21 Zutreffend bemerkt zwar die Revision, dass entsprechend der wirtschaftlichen Betrachtung des abgekürzten Zahlungswegs die Beitragszahlungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung der Arbeitnehmer an die Pensionskassen so behandelt werden, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Barlohn zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer den Barlohn selbst zu seiner Zukunftssicherung verwendet hatte. Wenn aber die Revision daraus die Fiktion ableitet, dass bei Gewinnausschüttungen einer Versorgungseinrichtung die Gewinne als an den Arbeitnehmer ausgeschüttet und als von ihm an den Arbeitgeber weitergeleitet gelten, folgen daraus weder Aufwand noch Güterabfluss bei den Arbeitnehmern der Klägerin. Denn auch diese Fiktion beschriebe lediglich einen tatsächlichen Zahlungsvorgang, begründete aber noch keinen Anspruch der Arbeitnehmer auf die Gewinnausschüttung selbst und ersetzte insbesondere nicht den Anspruch auf die Auszahlung der Gewinnausschüttung an die Arbeitnehmer. Die Fiktion setzt im Gegenteil mit der Verpflichtung zur Weiterleitung der Gewinnausschüttung an den Arbeitgeber gerade die fehlende Berechtigung der Arbeitnehmer an der Gewinnausschüttung voraus.22 Wenn sich die Revision weiter darauf beruft, dass die Arbeitnehmer zur Weiterleitung empfangener Gewinnausschüttungen verpflichtet wären, weil die Versorgungskasse deren Ansprüche auf Zahlung der zugesagten Pensionsleistungen erfüllt habe, gründet auch dieses Vorbringen gerade darauf, dass die Arbeitnehmer nicht berechtigt sind, die Gewinnausschüttung zu er- und zu behalten. Entsprechendes gilt für den Einwand der Revision, dass eine Gewinnausschüttung der Versorgungskasse an den Arbeitgeber anders behandelt werden solle als eine Gewinnausschüttung an die Arbeitnehmer, gefolgt von einer Herausgabe an den Arbeitgeber. Denn ungeachtet der Frage, ob beide Vorgänge zwingend gleich zu behandeln wären, ließe sich auch aus dem zweigeteilten Zahlungsvorgang kein Anspruch der Arbeitnehmer auf die Gewinnausschüttung ableiten.23 b) Die der Klägerin gegenüber erbrachten Gewinnausschüttungen sind auch deshalb nicht als Arbeitslohnrückzahlung zu qualifizieren, weil sie nicht "actus contrarius" der Lohnzahlung sind. Der den Arbeitnehmern durch die Beitragsleistungen an die Versorgungskasse zugewandte Lohn wird nicht durch die Gewinnausschüttungen der Versorgungskasse zurückgezahlt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gewinne an den Arbeitgeber oder an den Arbeitnehmer ausgeschüttet werden.24 aa) Erbringt --wie im Streitfall-- der Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen und erlangt der Arbeitnehmer dadurch einen eigenen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung, wendet der Arbeitgeber mit den gegenwärtigen Beiträgen Lohn zu. Denn die Beitragsleistung ist durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Der Arbeitslohn des Arbeitgebers ist indessen grundsätzlich von damit erworbenen Sachen und Rechten und später daraus den Arbeitnehmern zufließenden Erträgen, Versicherungs- und Versorgungsleistungen zu unterscheiden. Dies hat der Senat sowohl für Beitragsleistungen an Zusatzversorgungskassen (VI R 37/08) als auch für Beitragsleistungen an Unfallversicherungen (VI R 9/05) entschieden. Entsprechendes gilt für von der Versorgungskasse erbrachte Ruhegeldzahlungen und Gewinnausschüttungen. Auch diese Zahlungen gründen auf einer neuen, vom Arbeitsverhältnis unabhängigen Rechtsbeziehung, die in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis mehr steht. Daher besteht zwischen den früheren Lohnzahlungen und der gegenwärtigen Gewinnausschüttung ebenso wenig noch ein einkommensteuerrechtlich erheblicher Veranlassungszusammenhang, wie zwischen früheren Lohnzahlungen und gegenwärtigen Dividenden oder Kursgewinnen/-verlusten aus Aktien, auch wenn die Aktien mit versteuertem Lohn erworben worden waren (vgl. Senatsurteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).25 bb) Eine Lohnrückzahlung im Sinne eines "actus contrarius" kommt nur dann in Betracht, wenn dem Arbeitgeber die nämlichen Leistungen, die als Lohnzahlungen zu qualifizieren waren, zurückgezahlt werden. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Lohn im Verhältnis zwischen Arbeitnehmer, Arbeitgeber und Versorgungseinrichtung in der Weise erbracht worden war, dass der Beitrag direkt vom Arbeitgeber an die Versorgungskasse geleistet und nicht der individuellen Lohnsteuer, sondern der Regelung über die Pauschalierung der Lohnsteuer bei Zukunftssicherungsleistungen (§ 40b Abs. 1 EStG) unterworfen worden war. Denn auch dann ist die Beitragszahlung des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer zwar Lohn, dieser einkommensteuerrechtlich erhebliche Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis endet aber mit der Verwendung des Beitrags durch den Arbeitnehmer für dessen Zukunftssicherungszwecke. Bei Zukunftssicherungsleistungen durch Zahlung des Arbeitgebers an einen Dritten, den Versicherer, liegt daher eine Rückzahlung von Arbeitslohn auch dann nur vor, wenn der Versicherer dem Arbeitgeber lohnversteuerte Prämien oder Beiträge zurückerstattet.26 cc) Infolgedessen lässt sich entgegen der Auffassung der Revision auch nicht der Grundsatz aufstellen, dass sämtliche Ausschüttungen der Versorgungskasse Arbeitslohn seien, weil das dafür verwendete Vermögen mit Arbeitslohn gebildet worden sei. Daher folgt der Senat insbesondere auch nicht der von der Finanzverwaltung im streitigen Zeitraum 1999 und auch noch gegenwärtig vertretenen Auffassung (Abschn. 129 Abs. 14 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1999; R 40b.1 Abs. 12 LStR 2008), wonach Arbeitslohnrückzahlungen an den Arbeitgeber anzunehmen sind, soweit Gewinnanteile zu Gunsten des Arbeitgebers mit fälligen Beiträgen des Arbeitgebers verrechnet oder an den Arbeitgeber ausgezahlt werden. Der Senat hält die gegen diese Auffassung vorgetragenen und schon in seinem Beschluss in BFH/NV 2005, 1804 zum Ausdruck gebrachten Bedenken aus den vorgenannten Erwägungen für durchgreifend (vgl. Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40b Rz B 13; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 40b EStG Rz 34; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 40b Rz 6; Blomeyer, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR D Rz 49 f.).27 dd) Schließlich folgt auch aus Abschn. 129 Abs. 14 Satz 1, Abs. 16 Satz 2 LStR 1999 kein Anspruch der Klägerin auf Steuererstattung. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass norminterpretierenden Steuerrichtlinien und damit auch den Lohnsteuer-Richtlinien keine Rechtsnormqualität zukommt; sie bieten keine Rechtsgrundlage für Verwaltungsakte und binden Gerichte grundsätzlich nicht (Senatsurteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781, m.w.N.). Das FG entschied daher auch zutreffend, dass ein Anspruch auf Lohnsteuererstattung auch unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung nicht in Betracht komme, weil im Streitfall die Richtlinien keine Ermessensausübung regelten. Die Selbstbindung der Verwaltung reicht nur soweit, wie die Verwaltungsanweisung eine zutreffende Auslegung des Gesetzes beinhaltet und die Art und Weise, der Finanzverwaltung eingeräumtes Ermessen auszuüben, vorgegeben wird (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 93, 94; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 5 AO Rz 190 f.). Im Übrigen enthält selbst Abschn. 129 Abs. 16 Satz 2 LStR 1999 die Einschränkung, dass der Arbeitgeber einen Lohnsteuer-Erstattungsanspruch nur geltend machen kann, sofern dadurch keine unangemessenen steuerlichen Vorteile erzielt werden. Solche nimmt die Verwaltungsregelung insbesondere an, wenn aufgrund der Vertragsgestaltung zu erwarten sei, dass die dem Arbeitgeber zugewiesenen Gewinnanteile insgesamt höher seien als die während der voraussichtlichen Laufzeit aufzubringenden Versicherungsbeiträge. Angesichts dessen kommt es nicht mehr darauf an, dass ähnliche unangemessene steuerliche Vorteile vorliegen dürften, wenn ehemals mit einem Pauschsteuersatz von 8 % besteuerte Zuwendungen an Pensionskassen zur Verrechnung oder Erstattung von Lohnsteuer für Zuwendungen berechtigen, die einem Pauschsteuersatz von gegenwärtig 20 % unterliegen.
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